尾房销售土地增值税计算方法及代理销售的税收处理与筹划

房地产企业尾房销售的土地增值税计算方法的不同选择，会使企业缴纳的土地增值税金额差别很大，如何选择计算方法，企业和税局往往有争议。

01税企争议焦点

房地产企业土地增值税清算后尾房销售的土地增值税计算方法的税企争议焦点是从以下两种土地增值税计算方法中选择哪一种正确：

第一种计算方法是：将尾房销售收入和按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让尾房的面积计算（单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积）的扣除项目金额计算出增值额和增值率，然后套用现有《中华人民共和国土地增值税法》中规定的适用税率和扣除系数公式计算土地增值税；

第二种计算方法是：第一步，确定尾房销售的增值额：将尾房销售收入减除清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让尾房的面积计算（单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积）的扣除项目金额计算出增值额；第二步，确定整个开发项目的增值率：将尾房销售收入及其对应的开发成本和开发费用分别并入土地增值清算时已经销售开发产品的销售收入及其开发成本和开发费用，计算出增值率；第三步，确定尾房销售的土地增值税：将第一步的增值额和第二步的增值率计算出尾房销售的土地增值税。

以上两种土地增值税计税方法中，在税收征管实践中，往往使用第一种计算方法会致使企业多缴税；使用第二种计税方法会致使企业少交税。因此，在税收征管实践中，税务机关偏向于使用第一种方法，房地产企业偏向于采用第二种方法，导致税企争议，不和谐税收征管的现象。

02政策评析

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第八条规定，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算（单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积）。基于此规定，公式中的“扣除项目总金额”既包括已售建筑面积又包含未售建筑面积对应的成本。但是，至于土地增值税清算后销售未转让房产如何计算增值率问题，税法上没有具体的规定，导致地方税务机关在执法中存在执法口径不统一的现象。另外，房地产企业销售土地增值税清算后未销售的尾房是现房而不是期房，不满足预缴土地增值税的现有税法规定，因此，纳税人已清算项目继续销售的，应在销售的当月进行清算，不对尾房销售收入先预征土地增值税，然后重新启动尾房销售的土地增值税清算。

03案例分析

（一）案情介绍

某房地产企业营改增后开发的某花园小区项目，小区可售建筑面积为1万平方米，扣除项目中总建筑成本费用1200万元。2018年12月小区房屋销售比例达到90%，开发商共取得房屋销售收入1350万元，涉及的税金及附加为74.25万元，税务机关要求其进行土地增值税清算。企业在清算时，确定了该项目的单位建筑成本费用为1200元/平方米，缴纳土地增值税217.11万元。2019年该项目又销售了门面房500平方米，取得销售收入500万元，涉及的税金及附加为27.5万元。税务机关要求其再次清算土地增值税。此时，对于如何计算缴纳土地增值税，有两种不同的计算方法，且两种方法计算出来的税款悬殊较大，税企之间存在争议。现将两种计算方法分别阐述如下。

（二）销售尾房取得收入的土地增值税计税方法评析

1、计算土地增值税计税方法一

确定500万元是尾房销售所取得的全部收入，按照税法规定允许从尾房销售收入总额中减去扣除项目金额，确定土地增值额和增值率，以此来计算土地增值税。

2019年，尾房销售收入500万元减去允许扣除的开发成本及费用60万元（1200×500），再减去税金及附加27.5万元，增值额为412.5万元。根据增值额与扣除项目的比值为增值率的公式，求得增值率为471.43%。

根据超过扣除项目金额200%的部分适用税率为60%的规定，按速算扣除系数35%计算，该房地产企业应缴纳土地增值税为216.87万元（412.5×60%-（60+27.5）×35%=247.5-30.63）。

以上土地增值税计税方法一的计算理由是：土地增值税首次进行清算之后，再销售是一个独立的销售行为，是建立在首次清算确认过单位建筑成本费用的基础之上。因此，土地的增值额、增值率很容易计算出来，适用税率也容易确定，套用公式计算就可得知，且计算过程非常简便，便于税务人员的税收管理征管。

2、计算土地增值税计税方法二

首先，确定尾房销售收入的增值额：2019年，尾房销售收入500万元减去允许扣除的开发成本及费用60万元（1200×500），再减去税金及附加27.5万元，增值额为412.5万元。

其次，确定尾房销售的增值率：确定增值率的计算过程为：售房的全部收入＝首次清算收入1350万元+再销售500万元＝1850万元，开发成本及费用扣除金额＝首次清算扣除金额1154.25万元（74.25+1200×10000×90%）+再销售扣除金额（60+27.5）万元＝1241.75万元，增值额＝1850万元-1241.75万元＝608.25万元，增值率48.98%。由于增值率是48.98%，未超过50%，对应的适用税率为30%，速算扣除系数为0。

最后，计算尾房销售收入的土地增值税：该房地产企业应缴纳土地增值税为412.5×30%=123.825万元。

因此，在销售土地增值税清算时未转让房产的土地增值税处理时，按方法二进行通盘考虑综合计算，可以节省216.87-123.825=93.045（万元）的土地增值税成本。

用方法二计算土地增值税的理由如下：

一是在国家税收政策没有改变的情况下，对于同一个房地产开发项目的应纳土地增值税是一个确定值，不可能是随着销售的时点不同而改变，不管过程如何变化，但最终土地增值税适用税率肯定是一个定值。

二是从实际情况看，土地增值税首次清算后如有存量房未销售，在清算后企业再次销售存量房是一个很正常的情况。更重要的是，一个开发项目销售完毕后，清算的土地增值额、增值率和应纳土地增值税应是唯一的，不应该有两个以上的结果。

三是根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）的规定，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。这里规定了扣除项目的计算，但对增值率的确定和税率的适用没有明确规定，这就意味着房产地企业和税务机关都可以自由选择增值率的确定和税率的确定方法。

很多地产公司对于尾房的处理大都是找代理公司售卖。批量尾房相对不好卖，价格会很低，如果公开这些尾房的交易价格，势必会引起已经购房的业主不满。所以就出现了类似的”以自有的子公司先接盘买下来之后再售卖”的情况。可是如若战线拉得很长，聘请销售员等形成的人力、物力成本是非常高的，肯定不划算。于是就会有专门的代理公司来售卖，卖出一套房子，结算1.5%-2%左右的佣金。

相关规定

根据国税发【2009】31号文规定：（四）采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：

1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

3.采取基价（保底价）并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

不同代销形式税负举例分析

1.受托方只收取手续费，严格按照委托方规定的价格销售商品。在这种代销方式下，委托方在收到受托方的代销清单当天开具销售不动产发票；对受托方收取的手续费收入，应按“服务业——代理业”征收增值税。

举例：A企业委托B代销商销售商品房1万平方,合同协议价2000元/平方,该商品房允许扣除的土地及开发成本为1200元/平方,B代销商按协议价格出售给顾客,A企业按售价的10%支付B代销商手续费。B代销商销售了全部商品房,并向A企业开具了代销清单。

（1）A企业的税收：（假定老项目）

增值税：2000*5%=100（万元）

城建税100*7%=7（万元）

教育费附加100*3%=3（万元）

（地方教育费附加略）

假设房地产开发费用按土地价款及开发成本的10%扣除,由此计算应缴纳土地增值税:

应缴与转让有关的税金: 7+3=10（万元）;

应扣除房地产开发费用:1200×10%=120（万元）

加计20%的扣除为:1200×20%=240（万元）,

允许扣除项目总额=1200+10+120+240=1570（万元）

增值额为:2000-1570=430（万元）,增值率=430/1570=27.38%由此计算应缴土地增值税:430×30%=129（万元）。

(2)B企业的税收:

增值税=200*6%=12万元

城市维护建设税=12*7%=0.84万元

教育费附加=12*3%=3.6万元

（地方教育费附加略）

2.受托方将代销商品加价出售,与委托方按协议价结算,不再另外收取手续费。这种代销商品房业务可以视同买断的一种情况。

代销商是代理房产开发企业进行销售,所取得的手续费收入或者价差应按“服务业——代理业”征收增值税。

承上例,B代销企业实际售价仍为2000元/平方,与A企业按协议价1800元/平方结算,不再另外收取手续费,其他条件不变。

(1)A企业税收:

增值税=1800*5%=90万元

城市维护建设税=90*7%=6.3万元

教育费附加=90*3%=2.7万元

由此计算应缴纳土地增值税:

应缴与转让有关的税金为:9万元;

房地产开发费用按土地价款与房地产开发成本之和的10%以内计算扣除,

应扣除房地产开发费用:1200×10%=120万元;

加计20%的扣除为:1200×20%=240万元,

允许扣除项目总额为:1200+9+120+240=1569万元,

增值额为:1800-1569=231万元,增值率为:231/1569=14.72%,由此计算应缴土地增值税:231×30%=69.3万元。

(2)B企业的税收:

增值税=200*6%=12万元

城市维护建设税=12*7%=0.84万元

教育费附加=12*3%=3.6万元

总结：从上面两种代销方式结果看,受托方代销方的税负不变,但采用“视同买断”的代销方式,房地产开发企业一方面可以少缴增值税、城市维护建设税及教育费附加:110-99=11万元,另一方面少缴土地增值税:129-69.3=59.7万元,合计可节约税收成本70.7万元。

因此,房地产企业在选择商品房代销方式时,应采用“视同买断”方式。实践中，不同买断价格和手续费用，视同买断方式税负并不绝对低于收取手续费的方式。

应对策略

代销公司在与开发商谈判时，要注意以下几点：

1.项目增值额较高，土增税税负压力大，税务筹划势在必行；

2.进入尾盘销售，成本基本确定，土增税的降低主要考虑分解降低收入；

3.地产公司可在与代销公司合作方式时，应先对收取手续费与视同买断两种方式进行税负测算，以正确确定可以降低税负的交易价格；

4.地产公司在确定买断价格时，如果代理公司为贵司的关联企业应考虑关联价格是否公允，从而避免被税局调整价格，增加税负的风险；

5.为降低税负，地产公司可在调查论证的基础上，考虑在税收洼地设立销售代理公司。

文章来源：智慧源地产财税