房地产企业常见税企争议系列篇（二）
案例十一
1月份通过出让方式从政府部门取得土地使用权，全部用于开发商品房，支付土地价款1090万元，可供销售的建筑面积合计1万平米。
3月份预售建筑面积0.3万平米的商品房，每平米销售单价6540元（含税，税率为9%），开具增值税普通发票。4月份申报期预缴增值税。10月份将3月所预售的建筑面积0.3万平米商品房交付购房者。
沥呕君解析
预售商品房，收到预收款，开具普通发票，纳税义务未发生，不计算销项税额。
3月
借：银行存款 1962万元（0.3万平*6540元/平）
贷：预售账款 1962万元
借：应交税费——预缴增值税 54万元[1962万元/（1+9%）*3%]
贷：银行存款 54万元
10月
借：预收账款 1962（0.3万平*6540元/平）
贷：主营业务收入 1800万元[1962万元/（1+9%）]
贷：应交税费——应交增值税162万元（销项税额）[1962万元/（1+9%）*9%]
借：应交税费——应交增值税27万元（销项税额抵减）[1090万元*0.3/（1+9%）*9%]
贷：开发产品 27万元
借：应交税费—应交增值税135万元（转出未交增值税）（162-27）
贷：应交税费—预缴增值税54万元[1962万元/（1+9%）*3%]
贷：应交税费—未交增值税81万元（135-54）
商品和服务税收分类与编码的“6未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。
“未发生销售行为的不征税项目”下设602“销售自行开发的房地产项目预收款”。
使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。
因此开具的增值税普通发票，品名填报：6020000000000000000销售自行开发的房地产项目预收款*房地产预收款。
湖北省规定：预收款在发票备注栏上列明合同约定面积、价格、房屋全价，同时注明“预收款，不作为产权交易凭据”。在开具发票次月申报期内，通过《增值税预缴税款表》进行申报，按照规定预缴增值税。预收款所开发票金额不在申报表附表（一）中反映。在交房时，按所售不动产全款开具增值税发票。购房者需要增值税专用发票的，可按规定开具全额的增值税专用发票（这句话针对企业说的，购房者为个人的，一律不得开具增值税专用发票）。
案例十二
甲房地产开发企业为增值税一般纳税人，开发的A项目是按一般计税方法计税，取得项目销售收入（含增值税）87.2亿元。假设允许扣除的土地价款和拆迁补偿费用为27.25亿元，房地产开发成本15亿元。请问如何做会计分录处理。
沥呕君解析
借：开发成本—土地使用权 27.25亿元
贷：银行存款 27.25亿元
借：银行存款87.2亿元
贷：主营业务收入80亿元[87.2/(1+9%)]
贷：应交税费—应交增值税7.2亿元（销项税额）[87.2/(1+9%)*9%]
借：应交税费—应交增值税2.25亿元（销项税额抵减）[27.25/(1+9%)*9%]
贷：主营业务成本 2.25亿元
借：应交税费—应交增值税4.95亿元（转出未交增值税）（7.2-2.25）
贷：应交税费—未交增值税 4.95亿元
会计处理的毛利额=主营业务收入-主营业主成本=80-（27.25-2.25）=55亿元
国家税务总局公告2016年第18号《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》规定：
销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）=（87.2-27.25）÷（1+9%）=55亿元。
《土地增值税暂行条例实施细则》：增值税的扣除项目包括土地征用和拆迁补偿费，具体包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。
因此，土地增值税确认收入的逻辑：（80+2.25）-27.25=55（亿元）
小结：随着房地产“营改增”的全面实施，再加之一般计税方法的影响（土地价款抵减销项税额），导致房地产的拿地成本在会计上被“一分为二”，其中一部分进入了应交增值税-销项税额抵减的科目中去了。虽然无论是哪种计算口径最后得出的“土增税”收入结果是一致的，但是成本调增后按照27.25，则可以充分享受成本加计扣除带来的好处。
案例十三
房地产开发企业预收款的范围以及对预收款按3%预缴增值税能否用以抵缴当期增值税应纳税额？
沥呕君解析
房地产开发企业的预收款，为不动产交付业主之前所收到的款项，但不含签订房地产销售合同之前所收取的诚意金、认筹金和订金等。
湖北的规定：预收账款是指企业向购货方预收的购货订金或部分贷款。企业预收的贷款待实际出售商品、产品或者提供劳务时再行冲减。预收账款是以买卖双方协议或合同为依据，由购货方预先支付一部分（或全部）货款给供应方而发生的一项负债，这项负债要用以后的商品或劳务来偿付。换言之，企业预收的诚意金、认筹金和订金，是不需要预缴增值税的。
再来看看河北省的规定：
《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答之八》对于项目销售收取的认购金的限制条件：房地产开发企业以订金、意向金、诚意金、认筹金等各种名目向购房人收取的款项不同时符合以下条件的均属于预收款性质，应按规定预缴增值税：
1、收取的款项金额不超过5万元（含）；
2、收取的款项从收取之日起三个月内退还给购房人。
如果不认定为预收款，借：银行存款，贷：其他应付款；签订合同后，借：其他应付款，贷：预收账款；借：应交税费—预交增值税，贷：银行存款。
如果认定为预收款，借：银行存款，贷：其他应付款；借：应交税费—预交增值税，贷：银行存款；签订合同后，借：其他应付款，贷：预收账款。
案例十四
政府出让一宗价值为10000万元的土地给予某房开企业，同时约定售房价格在5000元/平以内的由地产公司收取；超过5000元/平的部分，需要将50%交付政府。企业销售100平，价格为10000元/平（不含税）。
企业所作会计分录如下：
借：银行存款 109万元
贷：主营业务收入 75万元（5000元/平*100平+5000元/平*100平*50%）
贷：应交税费—应交增值税（销项税额）6.75万元（75万元*9%）
贷：其他应付款 27.25万元（向客户开具代政府收款的收据）[5000元/平*100平*50%*（1+9%）]
借：其他应付款：27.25万元
贷：银行存款：27.25万元
沥呕君解析
根据“房随地走”的原则，房屋所属权归于房地产企业，因此这里的主营业务收入不应该记作75万，就应该是100万。这2500万元的售房款，不应该看作是政府出售房产给到业主的收入，而应该看作为土地出让金的构成部分！所以正确的会计分录应当如下处理：
借：银行存款 109万（100*（1+9%））
贷：主营业务收入：100万
贷：应交税费—应交增值税销项税额 9万（100*9%）
房地产企业向客户开具全额的增值税发票109万元，在将27.25万元交付政府时，应当索取政府的财政收据，并
借：开发成本：27.25万元
贷：银行存款 27.25万元
因此存在少交增值税，而未及时取得财政票据。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十五条对此作出了明确：汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本法第十四条的规定，自被告知之日起60日提供可以证实其支出真实性的相关资料。
如果企业没有将这部分收入调增出来缴纳增值税的，有两种情况：税务稽查发现的，60天内按规定处理（但不存在罚款和滞纳金）；没有发现的，那皆大欢喜。
案例十五
国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告（国家税务总局公告2010年第13号）
根据现行企业所得税法及有关收入确定的相关规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确定为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。
需要注意的是，融资性售后回租中，不仅企业所得税不确认收入，增值税同样作不确认收入处理。土地增值税要否确认收入，虽无明文规定，但笔者倾向于也应将其不确认收入处理。
假设某房企为了融资需要，出售了一套价值为1090万元（含税，税率9%）的物业给到某融资租赁公司，5年内分期支付，每年216万元，则16万元开具的即为相应的利息，可在税前扣除。出租方出具的发票中的本金部分发票不得扣除，去除本金后的发票实际上就是融资租息，即累计未确认融资费用可以在企业所得税前扣除。出售不作会计处理，本质上相当于抵押贷款。借：银行存款1090万元，贷：长期应付款：1090万元。
国家税务总局公告2015年第90号文《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》
纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，计算当期销售额时可以扣除的有形动产价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。
分期还本付息时，借：财务费用，借：长期应付款，贷：银行存款。
由于融资租赁企业采取的是按实际利率法计算利息的，所以这里的财务费用和本金是依据企业会计准则-借款费用准则来计算的。
财税[2012]82号文《财政部、国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》
对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人购回房屋、土地权属的，免征契税。
即对于房地产开发企业回购后可以免征契税。但对于房地产开发企业表面上出售给金融租赁公司的开发产品，金融租赁公司需要办理缴纳权属转移的手续。
金融租赁公司受银监会批准以及监管，并且只有金融租赁公司才可以冠以“金融”二字，因此成立难度很大，要求很高。融资租赁公司由商务部进行前置审批和监管，又分为内资租赁和外商租赁，实际更像是作为一个信用销售公司来被监管的。
国税函[2008]875号文《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》
采用售后回租方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
总结：无论是售后回租亦或售后回购都好，只要是回购或回租的期限不长的，增值税和企业所得税是可以免征的。但因为国家政策对于房地产融资卡得比较严，导致绝大多数房企都寻求海外融资。
案例十六
一套价值100万的房子，首付需要50%比例，购房者自出30万，余下20万由房地产企业垫付，为期一年，则本质上相当于房地产企业无偿借款给客户，这种情形下，笔者建议房地产应向客户收取较低的利率并向客户开具发票（无偿借款，在税务上视同销售，税务稽查一旦发现，有可能核定资金利息并征收增值税及滞纳金、罚金等，得不偿失）。
售房送面积，从本质上相当于折价销售。国税函[2008]875号文规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
某房地产公司开展一项促销活动，按100万销售一套房屋，售房送购车券，业主凭购车券去指定4S店购车无需付款，车价10万，由地产公司向4S店支付。地产公司凭购车发票复印件在销售费用中列支，那么这10万元的销售费用能否在企业所得税前扣除？
沥呕君解析
个人买车取得发票和车辆，但款项由地产企业支付，可以理解为地产公司替个人支付购车款，说明地产公司欠个人款项，为什么这么说呢？
国税函[2008]875号文《国家税务总监关于确认企业所得税收入若干问题的通知》
企业因出售商品的质量不合规等原因而在售价上给予的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
这种情形一旦被税务稽查发现，企业的补救措施应当是开出一张10万元的红字发票；否则的话，60天宽限期结束后，税务机关有权就这10万元要求企业补税，并予罚款和滞纳金。
卖房送装修：国税发187号第三条第（四）项规定：“房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。”精装修相对于毛坯而言，根据《商品住宅装修一次到位实施导则》（住建房[2002]190号文）要求，“墙面、厨卫全部到位。具体是指房屋交钥匙前，所有功能空间的固定墙面全面铺装或粉刷完成，厨卫和卫生间的基本设施全部安装完成。水电路的铺设、厨卫的墙面砖、地面砖的铺装粉刷都在交钥匙前就已经一次性装修到位，只要买一些必要的家具就可以入住。”因此，可移动家电、可移动家具、日用品、可移动装饰用品不属于装修的范围，在清算时其采购成本不允许扣除。本着收入成本配比的原则，在清算时按采购原价在收入中同时剔除（青岛规定）。
案例十七
国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告（国家税务总局公告2016年第81号）
企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以计算该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税。
类似于这项规定的，还有一个更老的条款。房地产企业只有在项目公司注销时如有企业所得税汇算清缴亏损的，才可以申请退款，但新条文已经作了松动，只要后续未有其他项目开发的，企业也可以申请退税。
2016年10月，项目全部竣工且销售完毕，12月进行土地增值税清算。整个项目共缴纳土地增值税1100万元，其中2014-2016年预缴土地增值税分别为240万元、300万元、60万元；2016年清算后补交土地增值税500万元。2014-2016年实现的项目销售收入分别为12000万元、15000万元、3000万元，缴纳的企业所得税分别为45万元、310万元、0万元。该企业2016年度汇算清缴时出现亏损，应纳税所得额为-400万元。
案例十八
企业提交了土地增值税申报，但税务机关没有审核，几年后税务机关稽查发现企业土地增值税问题，要求企业补税，并加收滞纳金和罚款。
沥呕君解析
国税发[2009]91号文第十五条规定：主管税务机关受理纳税人清算资料后，应在一定期限内及时组织清算审核。具体期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关确定。
第三十二条规定：土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。
苏地税[2009]72号文第十五条规定：主管税务机关应在受理纳税人清算资料之日起60日内完成清算审核。
第三十二条规定：土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面告知纳税人，并确定办理补、退税期限。
企业自然是不服的，因此决定提起行政复议。行政复议申请书上是这么写的：我司已履行土地增值税清算手续，根据苏地税发[2009]72号第十五条“应当”的字面表述，税务机关应当将审核结果书面通知我司，并确定办理补、退税期限，如我司仍不按此期限缴纳，则依据国税函[2010]220号规定：纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。以及税收征收管理法第五十二条：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。目前的事实是，我司已履行纳税义务人的义务，不能因为主管分局的责任对我司加收滞纳金，我司以为不妥。
案例十九
国税发[2009]31号文：企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
财税[2016]36号文：统借统还业务中，企业集团及企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债权票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，免征增值税。
因此，金融机构向统借方开具增值税普通发票，而统借方向统还方开具免税增值税发票。
财税[2019]20号文：自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。
取消企业集团核准登记前，成立企业集团需要具备三个基本条件：集团母公司注册资本在5000万元人民币以上，母公司和其子公司（至少5家）的注册资本综合在1亿元人民币以上，集团成员单位均具有法人资格。总局在《通知》中明确，取消企业集团核准登记后，企业不需要再办理企业集团核准登记和申请《企业集团登记证》。同时，《通知》对如何在企业名称中使用“集团”字样进行了规范。企业法人可以在名称中的组织形式之前使用“集团”或“（集团）”字样，该企业为企业集团的母公司。企业集团名称应与母公司名称的行政区划、字号、行业或者经营特点保持一致。需要使用企业集团名称和简称的，母公司应当在章程中记载，并在申请企业名称登记时一并提出。母公司全资或控股的子公司、经母公司授权的参股子公司同样可以在名称中冠以企业集团名称或者简称。工商和市场监督部门对集团成员企业的注册资本和数量不做审查。
例1：甲公司是乙公司在境外的全资子公司，甲公司无偿借款给乙公司，请问乙公司需要代扣代缴增值税吗？
沥呕君解析：
根据财政[2019]20号文《财政部、税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》第三条规定，自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。按照上述规定，乙公司不需要代扣代缴增值税。
例2：北京市怀柔区国税局在审核A公司资料时发现，该公司2015年其他应收款期初余额为60,244万元，期末余额为56,527万元，且长期处于挂账状态。进一步查看，发现该公司2015年的财务费用为利息收支-89万元。根据经验，税务人员初步判断该公司可能存在“关联企业之间使用资金未按独立交易原则收取利息”的情况，遂决定约谈该公司法定代表人。A公司法定代表人提出疑问：“我的A公司经济效益一直不错，有不少闲置资金，其他应收款中确实有一部分资金投给了我新成立的B公司。但两个公司都是我的，相当于我把自己的钱从左口袋放到了右口袋，资金总额并没有发生变化，我自己的钱我自己使用，怎么还要一边支付利息另一边收取利息，这不是多余吗？”
沥呕君解析：
这位法定代表人显然是说外行话了。虽然A公司和B公司都是你的不假，但在税务机关眼里，这就是两个独立的纳税主体。既然是独立的，就应该符合独立交易原则，怎么能不收利息呢？法定代表人既然是个外行，税务局只好找懂行的去聊，于是找到了该公司的财务总监。财务总监果然是内行，马上就祭出了一则法律条文：
国家税务总局公告2017年第6号《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>》：实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。因此，财务总监拿着这一条文，和税务人员进行理论：
“我们两个公司都在北京市，且企业所得税税率都是25%，没有利用所得税税率差避税，A公司收取利息和B公司支付利息在国内并没有造成公司缴纳税款整体较少，所以我公司的账务处理并没有不妥之处，为什么还要缴纳？”
财务总监的话到底有没有道理呢？乍一看，似乎是那么回事。但是细究起来，其实这还是因为他对国内税法了解得不够深入所造成的。早在2009年6月2日，国税总局国际税务司廖体忠副司长在做客国家税务总局网站答疑时就曾提到，实际税负是指考虑了税收优惠、财政返还、企业亏损等因素后企业实际承担的税负。
那么我们再次回到刚才那个案例，再来看看情况究竟是怎样的——
B公司2015年亏损5226万元。B公司向A公司拆借资金，本应按照独立交易原则支付利息，A公司则收取利息；但事实是，在这笔资金拆借业务中，A公司未收取利息，B公司未支付利息。如果对有关收取和支付利息进行纳税调整，会对国家税款造成什么影响？
A公司2015年应调增利息收入2048万元，对应需缴纳企业所得税512万元；B公司支付利息亏损7274万元，不用缴纳企业所得税。
简单来说，对于一个原本就亏损的企业而言，调整前后，依然是不需要缴纳企业所得税的一个状态；但是调整之后，原来不需要缴税的借款方就需要承担企业所得税的纳税义务了，所以差别还是显而易见的。从这个案例我们还可以看出，税务机关在关联方资金拆借业务中如涉及到纳税调整的，则应该是双向调整。一家调增收入，另一家调增成本。两家都赢利的企业，要否做纳税调整，的确如同那位财务总监说的，结果是一样的；但是对于一家亏损另家赢利的企业而言，调整前后的税负差异还是挺大的。
例3：A地产企业向银行借款1000万，无偿借给境内关联方B企业，并支付银行利息100万。A与B除该项业务外应纳税所得额均为500万，税务稽查引用企业所得税法实施条例第二十七条企业所得税法第八条中关于“有关支出”的规定，它指的是与取得收入直接相关的支出。要求A企业纳税调增100万利息收入，并补缴企业所得税25万。
沥呕君解析：
《企业所得税法》第41条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合法方法调整。
如果认定为与企业无关的支出，则合计所得额为1100万元。
如果按特别纳税调整处理，即调增利息收入假设110万元（A向银行支付100万利息，再转手贷给B，总得赚点息差吧，假设A向B收取110万的利息，最终赚取息差为10万），则总所得为610+390=1000（万元）。如果不调整，则仍为1000万元。
因此申报表中填报为与企业无关的支出为单向调增，如果是特别纳税调整则为双向调整。
案例二十
例1：A房地产开发企业采用《企业会计准则》，2007年1月开发B小区项目，2010年1月小区项目竣工后办理结算手续，6月份全部销售完毕申请土地增值税清算，清算项目即为B小区项目。2007年1月-2010年1月取得土地使用权的所支付的金额及房地产开发成本共计8200万元，其中1200万元为计入房地产开发成本的工商银行利息，这个期间计入财务费用的利息支出为250万元，2010年2月至申请土地增值税清算时点发生的财务费用为200万元。
沥呕君解析：
土地增值税是对项目征税，因此1200万元计入开发成本中的利息由于能够按照房地产项目计算分摊并提供金融机构证明，可以据实扣除；同期其他房地产开发费用包括财务费用250万元只能按（8200-1200）*5%=350万元计算扣除，而项目竣工后的利息费用200万元因为与项目无关且在项目建设期间已允许扣除350万元其他开发费用，因此200万元的利息支出不得扣除。
例2：B房地产开发企业采用《企业会计制度》，2007年1月开发C小区项目，2010年1月小区项目竣工后办理结算手续，6月份全部销售完毕并申请土增税清算，清算项目即为C小区项目。2007年1月-2010年1月取得土地使用权的所支付金额以及房地产开发成本共计7000万元，同期财务费用共计1450万元，其中1200万元为计入房地产开发成本后又结转入财务费用的工商银行利息，其他与C小区无关的费用化利息支出为250万元，2010年2月至申请土增税清算时点发生的财务费用为200万元。
沥呕君解析：
1200万元利息支出虽然计入财务费用，但由于其在当初核算时先分摊计入开发成本—C小区项目，而后结转入财务费用的，也即可以做到按房地产项目计算分摊，因此可以据实扣除。其他利息支出与销售费用、管理费用一起按7000万元的5%即350万元计算扣除，2010年2月后发生的财务费用与项目无关且在项目建设期间已给予房地产开发费用5%比例的扣除，因此200万元的利息支出不得扣除。
文章来源：智慧源
