房地产土地成本增值税差额扣除三大争议问题

营改增以后，房地产企业新项目实施一般计税，但土地价款由于无法取得增值税专用发票而无法抵扣进项，最终总局给出的解决方案是土地成本的差额征税。

关于这个问题，财税2016年36号文是这样表述的：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

实际操作中，依然存在很多争议问题：

争议一：哪些可以作为向政府部门支付的土地价款扣除？

这是争议最大的问题，争议达到总局不得不在《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）文件中专门解释这个事情。140号文中首先解释说““向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。”

企业向政府缴纳的土地出让金肯定是没有问题可以扣除的，这个文件补充说了三个包括，其中土地前期开发费用和土地出让收益一般都包含在出让金中，再说一遍没有多大意义，这一条最大的价值在于对征地和拆迁补偿费用的界定，一般来讲，征地和拆迁补偿费用如果也包含在出让金中，也不需要特别强调，但如果是不包含在出让金中怎么办？

实务中，旧城改造和国企改制中都出现大量的土地交付条件为“现状出让”的出让模式，只要是现状出让，一定存在企业在出让金之外单独支付拆迁补偿费和征地费用的问题，这部分的支付方向有三类情况：

1、向政府支付的拆迁补偿

虽然不包含在出让金中，但依然向政府支付，由政府相关部门负责向被拆迁户赔偿发放；这种情况下，企业可以取得政府开具的“行政事业性往来结算票据”，也可以作为土地价款差额扣除；

2、直接向被拆迁户支付的拆迁补偿

另一种情况是不包含在出让金中，也不向政府支付，而是直接支付给被拆迁户，这里取得的证据是拆迁补偿协议、支付凭据、收款收据或者花名册等。这种情况也属于正常和合理的拆迁补偿费用，因此财税2016年140号文也专门做了说明认为可以扣除：

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

3、以安置房进行实物补偿

旧城改造中大量出现房企以本项目商品房作为安置房分配给被拆迁户的实物补偿模式，这种模式没有货币形式的支付，也没有收据和花名册，能够作为土地价款差额扣除吗？140号文件并未说明，但我认为这依然是真实、合理的土地成本支出，应作为土地价款在销售额中扣除。但实务中个别税务机关死扣字眼，不允许企业扣除该部分价款，实属刻舟求剑之举，对于企业极为不公。

争议二：母公司拿地子公司开发能不能扣除土地价款？

母公司拿地，子公司开发属于极为特殊但又颇为常见的一种模式，既然属于真实合理的情况，那么当然也应当扣除，但在财税2016年140号文中提到了三个扣除的关键：

“房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司；

（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；

（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。”

第二个没有争议，第一个和第三个关键要求都有争议。实务中政府的变更协议有两方签署，也有三方签署，但从文件要求来看，只能三方签署，这一点企业需要特别关注。另外对于子公司的股权问题，税法要求的是全资子公司，那么未来拿到土地后全资子公司股权转让还能不能适用差额扣除？我的看法是也不受影响。

在母公司拍地子公司开发模式中，还有一个需要关注的问题是出让金票据的问题，如果票据已经开给母公司，子公司无法更换将会面临风险，实务中常常采取土地管理部门背书的形式进行解决。这几个问题的详细分析和解决方案可以参考我的另一篇文章《母公司招拍挂全资子公司开发模式实务中的风险与应对》。

争议三：当期销售的房产如何计算土地价款扣除？

由于商品房是逐步销售的，当月申报增值税时就涉及土地价款扣除的分摊计算问题。《国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）文件给出了一个计算公式：

当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

这里的可供销售建筑面积如何理解？

1、可供销售建筑面积不包含不能销售的公共配套设施面积；

2、当期销售房地产项目建筑面积和可供销售的建筑面积均是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。这一点在《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）文件中做了特别说明。

尤其是第二点需要关注，地下车位建筑面积有可能是可售的，有可能是不可售的公共配套，但无论如何，这里采取了简单粗暴的一刀切做法，也就意味着土地价款扣除仅在地面部分可售面积销售价款中扣除，地下公共配套面积，地下可售车位面积均不需要扣除。

文章来源： 李舟财税圈