房地产企业调整会计科目的涉税风险管理
当前，我国房地产市场正逐步回暖趋稳，总体信心正在恢复。前期为应对市场变化，可能存在个别房地产公司调整会计科目以调整会计利润的情况，较为常规的操作是将自有商业物业从存货转变为投资性房地产。根据会计准则规定，从存货转入投资性房地产时的评估增值，作为其他综合收益，直接计入所有者权益，不会影响当期损益。转入投资性房地产之后所发生的评估增值记公允价值变动损益科目影响当期损益，增加会计利润。而税法认可的是成本计量模式，因此公允价值评估增值所增加的会计利润在计算缴纳企业所得税时需要进行纳税调减。
企业在调整会计科目以调整会计利润的同时，极可能隐藏巨大的涉税风险。这就需要企业将“税务”这一因子融入到业务和会计处理中进行综合考虑，切忌顾此失彼。
一“投资性房地产”科目涉房产税风险之案例
案例一：投资性房地产公允价值大幅增长增加会计利润收到交易所问询函
2019年4月，某A股上市公司X集团收到证券交易所的问询函。交易所针对X集团2018年年报重点对其投资性房地产等问题进行了询问：“年报显示，2018年公司的投资性房地产公允价值变动收益为28.09亿元，同比增长209.02%，占归母净利润的26.78%。请公司补充披露：（1）结合投资性房地产的区域分布特征，以及2018年房地产价格和土地价格的变化趋势，说明投资性房地产公允价值大幅增长的合理性；（2）公司利润快速增长是否具有可持续性，并充分提示风险。”
案例二：投资性房地产由从价计征转为从租计征而少缴了房产税
2020年9月29日，K有限公司在相关发行材料中披露：发行人于2019年产生税收滞纳金30.22万元，主要系投资性房地产对应房产税由从价计征转为从租计征导致。
该笔滞纳金主要由于公司相关工作人员工作疏忽，对于出租房屋的房产税计算有误，未按照正确的计征方式进行申报所致。公司已按照相关规定补缴税款并缴纳税收滞纳金，并且组织相关人员加强学习，严格遵守申报制度，引以为戒，坚决杜绝此类情形再次发生。
案例三：商业从存货变更为投资性房地产被征收房产税
2014年8月，C市地税二稽查局根据工作指派，决定对F房地产公司的纳税情况进行立案查处，对其2010年6月1日至2013年12月31日期间涉税情况进行检查。税务机关经过检查并经集体审理，做出《税务处理决定书》认为：F房地产公司于2010年6月将开发成本367126653.36元转入投资性房产，2010年6月至2013年12月期间对投资性房地产出租部分按取得的租金收入缴纳了相关税费，但对投资性房地产未出租部分未按规定申报缴纳房产税。决定追缴F房地产公司2010年6月1日至2013年12月31日期间少缴的房产税8860410.87元。
F房地产公司对此提起了行政复议和行政诉讼，F公司主张“系会计账目处理错误，涉案房产不属于投资性房地产，不应缴纳房产税”；税务局认定“涉案房产应当缴纳房产税”。法院支持了税务局的主张，理由是：根据C市地税二稽查局举示的《F房地产开发有限公司2009年审计报告》、投资性房地产房屋评估明细表、结转房地产记账凭证、2011-2013年度资产负债表及利润表、承诺书、询问笔录、房地产权证和商铺租赁合同等证据，能够证明F公司将其开发建设的F项目中包括涉案房产在内的商业房地产于2010年6月30日从库存商品\开发产品、生产成本\开发成本，转入了投资性房地产\成本、投资性房地产\公允价值变动会计科目，载明开发成本为367126653.36元，公允价值变动为180805946.64元，且F公司已持有上述商业房地产，并已相继出租部分房产获取租金等事实。结合财政部《企业会计准则-投资性房地产》关于“投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产”的规定，F公司对其拥有的涉案房产作为投资性房地产进行管理和核算，该部分房地产的价值亦随市场发生损益变化，其性质为投资性房地产，F公司的这一行为已构成对涉案房产的实际使用。故涉案房产不属于《关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）第一条规定免征房产税的产品。
二存、货转换为投资性房地产的会计处理
1.转换时的会计处理
根据会计准则规定，存货转换为投资性房地产时的评估增值，作为其他综合收益，直接计入所有者权益，不会影响当期损益，其会计处理如下：
借：投资性房地产—成本
贷：开发成本/库存商品
其他综合收益
当然，如果转换时公允价值小于账面价值，则计入公允价值变动损益，其会计处理如下：
借：投资性房地产—成本
公允价值变动损益
贷：开发成本/库存商品
2.转换后的会计处理
公允价值上升的会计处理：
借：投资性房地产—公允价值变动
贷：公允价值变动损益
公允价值下降的会计处理：
借：公允价值变动损益
贷：投资性房地产—公允价值变动
三、投资性房地产房产税涉税风险管理
投资性房地产公允价值评估增值所增加的会计利润在计算缴纳企业所得税时需要进行纳税调减，增加了会计利润的同时还不用缴纳企业所得税，岂不妙哉。然而，这里潜藏的房产税涉税风险往往被房地产公司忽略了。
房产税计税方法分为按房产余值计税和按租金收入计税两种。自用的房屋以房产原值一次性减除一定比例后的余值作为计税依据；出租的房屋以租金收入作为计税依据。对经有关部门鉴定的毁损不堪居住的房屋和危险房屋，在停止使用后，可免征房产税。
根据《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）关于房地产开发企业开发的商品房征免房产税问题的规定：鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税；但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。
因此，针对房地产开发企业自己持有的商品房是否缴纳房产税的关键在于判断商品房的状态——是“库存商品”还是已经“使用、出租或者出借”。具体而言可以分为如下三种情况：
（1）转换为投资性房地产前作为库存商品进行管理和核算：未使用的待售商品房不属于“已使用或出租、出借的商品房”，不征收房产税。
（2）投资性房地产已出租或出借部分：应当以租金收入从租计征房产税。
（3）投资性房地产未出租部分：实际上构成对房产的实际使用，房地产用途、状态、目的已发生变化，故应当对投资性房地产未出租部分从价计征房产税。
上述第一点和第二点没有太大争议，有争议的是第三点。也就是说有的房地产开发企业出于增加会计利润的需要，将手中的商品房在会计上转换成了投资性房地产，但认为并不构成“使用”，因此未申报缴纳房产税。但是税务机关认为，房地产开发企业将商品房作为投资性房地产进行核算和管理，已经构成了税务处理上的“使用”应该申报缴纳房产税。
因此，房地产开发企业应当及时关注账上的“投资性房地产”科目，建立投资性房地产管理台账，按照主管税务机关相应的要求申报缴纳房产税，避免产生滞纳金，注意加强税收政策的学习，及时就相关模糊问题与主管税务机关进行交流沟通，适时修正。
文章来源：坤源衡泰律师事务所
