土地增值税清算中，实际发生但未付款成本是否可以扣除？

 隨着“房住不炒”的长效机制不断完善，房地产行业盈利能力不断下降，税费占房地产项目总成本的比重较高，土地增值税作为房地产行业的核心税种，具有税负重、征收面广、退税难、地区差异大，叠加税务机关自由裁量权的影响，充满了不确定性和筹划空间。鉴于这些因素，加强对房地产项目土地增值税的管理和筹划便成了房地产企业税务管理的重点和难点，在这一背景下，本文对房地产企业土地增值税管理和筹划要点进行探讨分析。

一、土地增值税主要特点

土地增值税是指转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入减去法定扣除项目金额后的增值额缴纳的一种税，目前按照四级超率累进税率进行征收，据测算普通住宅和其他业态产品毛利率只要达到一定比例就需要缴纳土地增值税。

总体来看土地增值税主要有五大特点：一是税负重，税率最高达60%;二是征收面广，只要转让土地使用权和地上建筑物产权，有一定增值率就需要交税;三是要预缴，预缴比例从1%-6.5%不等;退税难，退税情况与各地财政收入和税收征管环境有很大联系;四是地区差异大，税务机关自由裁量权大，如清算单位和成本费用扣除标准不统一;五是税收优惠政策有限，目前仅有房地产企业建设普通住宅出售的，增值额未超过扣除金额20%的免征土地增值税。

在土地增值税清算项目中，房地产开发企业有权将取得合法有效凭证的房地产开发成本列入土地增值税扣除项目。但是实践中，却发生了额外的情形，进而引发税务争议。例如，房地产开发企业取得了建筑安装施工方开具的发票且项目竣工，但房地产开发企业未实际向建筑安装施工方付款的，是否可以列为增值税扣除项目呢？我们在此做出探讨。

  二、土地增值税管理要点

（一）项目获取阶段管理要点

由于房地产项目土地增值税税负对整个项目的利润影响较大，需要根据项目所在地税收政策准确进行税费及经济效益测算，以确定不同方案下土地价格承受区间。

（二）明确土地增值税清算单位及清算方法

1.土地增值税清算单位

土地增值税是以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。相关文件未明确界定清算标准，各省市清算政策对项目清算单位的标准也不一致，实操中多以《建筑工程规划许可证》、《发改委立项》、《建筑用地规划许可证》和《预售许可证》为清算单位，所以获取项目时一定要明确项目所在地的清算标准。

2.清算方法

不同地区对土地增值税清算的分类不同，目前主要有二分法和三分法，具体分类详见下表：

土地增值税采用分类计算清算的规则，清算单元分类越多，越有可能出现部分清算单元负增值额不能抵减其他清算单元正的增值额的情况，从而导致缴纳更多的土地增值税。分类越少，合并抵减负增值额的效果越明显。

（三）确定最优的规划分期方案及业态产品组合

规划和立项报批阶段是土地增值税筹划最关键的节点，筹划工作应贯穿到立项阶段的每个环节，应以减少项目税负、提高项目收益为目标，对业态的选择、业态建筑面积、分期开发、货值规划等方面给予合理建议，并进行决策分析。

1.不同业态对税费的影响

业态的选择直接关系到所建项目的整体货值和销售去化能力，以不同的业态或业态组合销售、经营，对税负的影响，尤其是对土地增值税的影响是不同的，给公司带来的经济利益也是不一样的。

2.住宅类产品的设置对税负的影响

房企出售普通住宅，增值额未超过扣除金额20%的免征土地增值税。在项目规划阶段应测算住宅分类对整个项目的影响，并考虑普通住宅对面积、售价、容积率的限制，同时结合税负、利润、项目去化等因素，综合判断是否享受普通住宅土地增值税优惠政策，从而确定住宅类产品的规划设计指标。

3.利用负增值率产品优化土地增值税税负

结合当地的清算规则及项目情况，合理利用车位、公共配套等负增值率的特点与高增值的其他同类产品合并为同一个清算项目，使正负增值额相抵进而起到降低土地增值税税负的效果，尽量避免极高、极低增值额的分类。

4.合理配置车位类型及数量，减少对土地增值税税负的影响

（1）了解产权车位和无产权车位清算政策

有产权车位，建成后有偿转让的，计算其收入，并且准予扣除其成本、费用，作为开发产品处理。无产权车位主要包括人防车位、无产权的机械车位、无法办理产权的其他车位等。对于无产权车位，如开发完成后，移交人防办或移交全体业主所有，大多数税务机关认可按照国税发〔2006〕187号文件的规定，作为公共配套设施处理，相关的建设成本在项目可售面积中进行分摊。

由于无产权车位的特殊性，无法按正常的不动产进行对外销售，目前根据各地的法规和惯例，除个别地方可以办理分户产权外，主要采用方式包括：销售使用权、赠送使用权、移交全体业主所有、自持进行经营等，不同的处理方式，在土地增值税中的处理也会不同，进而会影响土地增值税清算结果。

（2）土地增值税清算时对车位处理的建议

无产权车位的处理方式对项目的土地增值税影响较大，应提前测算并规划相应的业务模式。经测算车位的处理方式对土地增值税有较大影响的，在土地增值税清算完成前，暂不对外销售车位的使用权，在项目清算时按符合公共配套要求的方式处理。后期再根据实际情况进行处理。对于部分地区可以通过补交土地出让价款等方式办理车位产权的，建议通过补交价款的方式取得车位的产权，并按产权车位对外销售。

（3）车位管理要点

在实际工作中，需要结合规划指标及市场销售情况合理安排车位的种类，一般在达到清算时点时，住宅的去化率较高，车库的去化率相对较低，而车库的增值额较低，所以加快车库去化可有效抵减增值额从而少缴土地增值税。清算后，若还有较多商业和车库未售的，为达到高增值额的商业与低增值额的车位能匹配互抵少缴土地增值税的目的，需测算商业销售与车位销售匹配的比例。

三、法律对房地产开发成本的扣除条件做出规定

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条（一）项规定，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证;不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕年91号）第二十一条审核扣除项目是否符合下列要求：（一）在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。（二）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。（三）扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。（四）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。（五）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。（六）对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。

《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》（国税函发〔1995〕110号）第五条第二款规定，（二）开发土地和新建房及配套设施的成本（以下简称房地产开发成本）。包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共设施配套费、开发间接费用。这些成本允许按实际发生额扣除。

根据以上法律规定，土地增值税扣除项目金额在清算时依法扣除需同时具备以下两个条件：一是扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是“实际发生”的。二是扣除项目中的取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证。

四、“实际发生”是否须以“付款”为标准引发争议

税收征纳双方，关于“实际发生”是否须以建筑安装费用的支付为标准，引发争议。观点如下：

（一）房地产开发企业观点

1、现有法律文件均规定以“实际发生”未准，而非支付为准

国税发〔2009〕年91号第二十一条第二款和国税函发〔1995〕110号第五条第二款均规定，房地产开发企业有权将实际发生的成本费用做土地增值税清算时的成本。该条文仅规定到“实际发生”，税务机关增设“支付”的要件，等同于对条款的限缩解释。

站在纳税人的角度，法无禁止即自由，在法律没有明确规定的情况下，税务机关应做有利于纳税人的解释。例如在德发案中，最高人民法院（2015）行提字第13号广州德发房产建设有限公司与广东省广州市地方税务局第一稽查局再审行政判决书认为，根据依法行政的基本要求，没有法律、法规和规章的规定，行政机关不得作出影响行政相对人合法权益或者增加行政相对人义务的决定；在法律规定存在多种解释时，应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。

同时，《税收征管法》第三条第二款规定，任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。也就是说，任何机关在法律没有明确作出规定的情况下，均无权对税法条款作出扩大或限缩解释以增加或减免纳税人税款。

2、建筑安装工程实际发生的客观事实应被认定为“实际发生”

国税发〔2009〕年91号第二十五条规定，审核建筑安装工程费时应当重点关注：（一）发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符。

因此，房地产开发企业仅需要提供上述资料，证实合同实际履行即可。

3、参照质保金的扣除规定，未实际支付部分可进行扣除

国税发〔2006〕187号第四条（一）项和国税发〔2009〕年91号均未对实际发生是以“费用支付”为标准，还是以“有合同、货物、劳务实际发生的客观事实”为标准做出明确。但我们可以参照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）对扣除标准作出解释。

国税函[2010]220号第二条规定，房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题。房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

根据国税函[2010]220号第二条的规定，房地产开发企业在工程竣工后所扣留的质量保证金部分，在建筑安装施工企业开具发票的情况下，可予以扣除，也就是虽然该成本费用未真正支付，但因工程竣工且取得发票便可扣除。那么推演至国税发〔2006〕187号第四条（一）项和国税发〔2009〕年91号规定的“实际发生”，也可以据此认定，在工程竣工且完成验收的情况下，因建筑安装服务产生的成本费用已实际发生，在满足实际发生的客观要件下，应予以扣除。

（二）税务机关的观点

1、法律明确要求以“支付”为准

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第二款规定,“开发土地和新建房及配套设施（以下简称房增开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房增开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。…………建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。”

税务机关认为，因本条款中，出现了“支付”二字，故未实际支付的，不能扣除。

2、国税函[2010]220号属例外情形，不可参照

针对国税函[2010]220号规定的房地产开发企业未支付的质量保证金，依旧可以凭发票金额进行扣除的问题，税务机关认为这属于例外规定，除此之外的未付费用，即便取得发票，也不可扣除。

总 结

实践中，税务争议的发生常常是因征纳双方对涉税条款的适用和理解存在分歧。在法律规定存在多种解释时，行政机关应当首先考虑选择适用有利于行政相对人的解释。推演至本文讨论的问题上来说，当房地产开发企业可以提供足够的证据资料（合同、发票、竣工验收报告、决算资料等等）证实建筑安装费实际发生时，税务机关可进一步了解实际未支付的具体原因，视具体情况做最有利于纳税人的解释和决定。当发生争议时，为高效化解分歧与争议，纳税人应及时聘请专业的税法专业人员代为与税务机关沟通。

文章来源-高朋律师事务所。