房地产税务实务知识（一）: 增值税

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》、《财政部国家税务总局关于全面推进营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）、《国家税务总局公告2016年第18号》、《财政部国家税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税[2018]32号）等文件规定，整理如下，供大家学习交流。

在中华人民共和国境内销售自行开发的房地产项目的企业，为增值税纳税人。

《营业税改征增值税试点实施办法》第一条

自行开发，是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。

房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，也属于销售自行开发的房地产项目。

房地产开发企业销售自行开发的房地产项目适用销售不动产税目；

销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。

建筑物，包括住宅、商业营业用房、办公楼等可供居住、工作或者进行其他活动的建造物。

构筑物，包括道路、桥梁、隧道、水坝等建造物。

转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。《销售服务、无形资产、不动产注释》

(二)所销售的不动产在境内，属于在境内销售不动产。《营业税改征增值税试点实施办法》第十二条

（三）不征收增值税项目

在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（二）项5

（四）视同销售

单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产，视同销售服务不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定

（一）增值税税率

房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目税率为11%。

自2018年5月1日起，税率为10%。

自2019年4月1日起，税率为9%。

《营业税改征增值税试点实施办法》第十五条

《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）第一条

《财政部税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局 海关总署公告2019年第39号）第一条

（二）增值税征收率

房地产开发企业中的小规模纳税人销售自行开发的房地产项目，以及一般纳税人按规定可选择简易计税方法的，征收率为5%。

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（八）项

（三）房地产开发企业预征率

房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

（一）全部价款及价外费用的规定

1．销售额通常是全部价款和价外费用

销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。《营业税改征增值税试点实施办法》第十条、三十七条

2．以下价外费用不计入销售额

价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：

（1）代为收取并同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费；

①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

②收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；

③所收款项全额上缴财政。

（2）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。《营业税改征增值税试点实施办法》第十条、三十七条

（二）一般计税方法的销售确定及土地价款的扣减

1．销售额的计算公式

房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）（注：现行税率为9%）国家税务总局公告2016年第18号第四条

2．当期允许扣除的土地价款的计算公式

当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。国家税务总局公告2016年第18号第五条

3．土地价款的具体规定

（1）向政府部门支付的土地价款，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条

（2）房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

①房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;

②政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变；

③项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第八条

（3）房地产开发企业向政府部门支付的土地价款，以及向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，按照财税〔2016〕140号文件第七、八条规定，允许在计算销售额时扣除但未扣除的，从2016年12月份（税款所属期）起按照现行规定计算扣除。

《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第一条

（4）在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。国家税务总局公告2016年第18号第六条

（5）一般纳税人应建立台账登记土地价款的扣除情况，扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。国家税务总局公告2016年第18号第七条

国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告国家税务总局公告2016年第86号　　

 一、房地产开发企业向政府部门支付的土地价款，以及向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，按照财税〔2016〕140号文件第七、八条规定，允许在计算销售额时扣除但未扣除的，从2016年12月份（税款所属期）起按照现行规定计算扣除。

（三）适用简易计税方法计税的销售额

适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。

（四）核定销售额

纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生视同销售行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

成本利润率由国家税务总局确定。

不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条

一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）国家税务总局公告2016年第18号第十三条（四）

不得抵扣的进项税

归纳梳理了房地产公司土地成本不能抵扣进项税或者不得扣除的情形，具体情况如下：

（1）、土地价款以外的其他土地成本项目

可以扣除的土地价款为：支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

也就是说，房地产公司能扣除的成本只限于土地出让金，市政配套费、排污费、异地人防建设费等不可以抵扣进项税，土地成本除了土地买价或出让金允许抵扣增值税进项税额以外，其他土地成本构成项目不得抵扣增值税进项税额。

（2）、股权收购被收购方土地属于国家无偿划拨

（3）、合作建房方式视同销售取得土地

（4）、超过纳税人实际支付的土地价款

国家税务总局公告2016年第18号）文件中明确规定：一般纳税人应建立台账登记土地价款的扣除情况，扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。

（5）、销售房地产老项目适用简易方法计税

（6）、预收款预缴增值税土地价款

（7）、计算应税销售额非当期对应的土地价款

（8）、支付土地价款没有取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据

(9)、扣税凭证不符合法律、行政法规等规定

(10)、一般纳税人会计核算不健全 

(11)、应办理一般纳税人资格登记而未办理

(12)、无法划分一般计税与简易计税项目

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文）明确规定：适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的,或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款。《税收征管法》第六十二条

一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）销售取得的与机构所在地不在同一省（自治区、直辖市或者计划单列市）的不动产，在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知不动产所在地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（十一）款

跨县（市、区）开发房产，未在项目所在地办理税务登记的，应当按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

房地产开发企业销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按照纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

房地产开发企业销售自行开发的房地产项目适用简易计税方法计税的，应按照纳税义务发生时间，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。

国家税务总局公告2016年第18号公告第十四条、第十五条、第二十二条

固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

属于固定业户的试点纳税人，总分支机构不在同一县(市)，但在同一省(自治区、直辖市、计划单列市)范围内的，经省(自治区、直辖市、计划单列市)财政厅(局)和国家税务局批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。

《营业税改征增值税试点实施办法》第四十六条

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。　取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为建筑服务完成的当天。

发生应税行为是前提，项目已开始建造，双方就具体交易签订合同，不论是否已交付，应税行为已发生。这是货物销售、营改增业务的通用规则。

一个前提：发生应税行为。

三个时点：一是收讫销售款；二是取得索取销售款凭据；三是先开具发票（预收款发票除外）。

收款和开票，均是以发生应税行为作为前提的，不要被先开票这句话误导，而否定发生应税行为这个前提条件。不能把先开具发票作为确认纳税义务发生的唯一条件。

在此前提下，收讫、索取、开票三个条件，按孰先原则确认纳税义务发生时间。

所以，房地产公司按照交房或提前开票（即开具带税率的发票），确定纳税义务发生，停止预缴，按适用税率、在销售额中对应扣减土地价款计算申报增值税。具体纳税义务时间为：

1.房地产开发企业纳税义务发生时间为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，先开具发票的，为开具发票的当天。

2、未开具发票的，以房产买卖合同上约定的交房时间为纳税义务发生时间；若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间纳税义务发生时间。

3、（安徽国税）因房地产开发企业原因造成延迟交房的，以实际交房时间作为纳税义务发生时间；

4、(安徽国税)因购买方原因未按合同约定完成不动产交付手续的，以合同约定的最迟交房时间作为纳税义务发生时间。

对以投资、分配利润、捐赠、抵债等方式转让的不动产，房地产开发企业应以不动产权属变更的当天作为纳税义务发生时间。

标注：安徽国家的理解更全面一些，而且对于房地产开发企业原因延迟交房的，规定以实际交房时间，突破了形式上的“保护税款征收”的优先观念，同时对于非买卖情形下以不动产权属变更作为义务发生时间，这也有利于纳税人的实际行为发生为前提。

（一）商品房现售

商品房现售，是指房地产开发企业将竣工验收合格的商品房出售给买受人，并由买受人支付房价款的行为。根据《商品房销售管理办法》（建设部令第88号）第七条的规定，商品房现售应当符合以下条件：

1．现售商品房的房地产开发企业应当具有企业法人营业执照和房地产开发企业资质证书；

2.取得土地使用权证书或者使用土地的批准文件；

3.持有建设工程规划许可证和施工许可证；

4.已通过竣工验收；

5.拆迁安置已经落实；

6.供水、供电、供热、燃气、通讯等配套基础设施具备交付使用条件，其他配套基础设施和公共设施具备交付使用条件或者已确定施工进度和交付日期；

7.物业管理方案已经落实。

（二）商品房预售

商品房预售,是指房地产开发企业将正在建设中的房屋预先出售给承购人，由承购人支付定金或房价款的行为。《城市商品房预售管理办法》（建设部令第131号修改发布）第五条的规定，商品房预售应当符合以下条件：

1．已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书；

2.持有建设工程规划许可证和施工许可证；

3.按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的25％以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期。

（一）、期房：凡是购房合同没有明确采用直接收款方式的，一律按预收款方式认定，实际收到预收款时开具编码为‘602’、税率为‘不征税’的普通发票，按规定预缴税款，不征税发票不用于购房着办理契税申报和产权登记手续；先开具适用税率增值税发票的，以发票开具时间为纳税义务发生时间。

（二）、现房：现房销售收取的销售款项不同于预收款方式销售不动产所收取的预收款，不应按照3%的预征率预缴增值税，应按适用税率征增值税。”

问：现房销售是否要按3%预缴增值税?

“现房销售是指，在不动产达到交付条件后进行的销售。现房销售应按纳税义务发生时间计算缴纳增值税。现房销售收取的销售款项不同于预收款方式销售不动产所收取的预收款，不应按照3%的预征率预缴增值税，应按适用税率征税。”

项目开建、允许预售后，未实际交付业主的，不论现房、期房，都应属于以预收款方式销售不动产。

这个解答至少说明，开发项目竣工验收后，达到实际交付条件时销售的，不需预缴，应按适用税率征税。

以交房时间作为房地产公司销售不动产纳税义务发生时间，主要是基于以下几点考虑：

一是可以解决税款预缴时间与纳税义务发生时间不明确的问题;

二是可以解决房地产公司销项税额与进项税额发生时间不一致造成的错配问题(如果按收到房屋价款作为纳税义务发生时间，可能形成前期销项税额大、后期进项税额大、长期留抵甚至到企业注销时进项税额仍然没有抵扣完毕的现象)。

三是可以解决从销售额中扣除的土地价款与实现的收入匹配的问题。”

按以上解释可知：1)承认预缴与纳税义务发生时间并不明确;2)只是为了计算税款的匹配，并未更多地从36号文件纳税义务确认规则上来考虑;3)只是考虑了前期税负重(超3%预缴)，而未考虑有些项目实际税负可能不超3%。

三、如果发生应税行为这个前提发生变化，即未按合同约定交房，如何处理？

1.提前交房：合同约定时间与实际交房时间孰早原则。

具体交房时间以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，按实际交房时间为准。

2.延迟交房：房企原因，实际交房时间；业主原因，合同约定交房时间

安徽国税：增值税纳税义务确定的前提是纳税人是否已发生应税行为。对以买卖方式转让的不动产，应对照《商品房买卖合同》上约定的交房时间，房地产开发企业与购买方在合同约定的最迟交房时间之前完成房屋交付手续的，以实际交付时间作为纳税义务发生时间。因房地产开发企业原因造成延迟交房的，以实际交房时间作为纳税义务发生时间；

（安徽国税）因购买方原因未按合同约定完成不动产交付手续的，以合同约定的最迟交房时间作为纳税义务发生时间。

问：房地产企业与客户签订销房合同，约定2017年3月31日交房，现因客户办理按揭贷款迟迟下不来，请问房地产企业是否应按合同约定的日期确认纳税义务发生时间？还是等贷款下来实际交房确认纳税义务发生时间？确认的依据是什么？

答：对买方违约造成合同无法如期履行的，应按照实质重于形式的原则，以实际交房时间作为纳税义务发生时间，而不能以合同约定的交房时间作为纳税义务发生时间。

分析：实务中，购房者已按合同约定付清款项，交房时因在外地等各种原因未能及时办理交房手续的，比较常见。双方已具备交房条件，只是因未能办理交房手续的，房企就要按合同约定交房时间确认销售。

而按揭贷款在办理时，因个人信用、或者尚有贷款未还清等情况，未能办妥按揭贷款，可能会退房，合同不一定能够得到履行，并不具备交房条件，以实际交房时间来确认（有些省份）。

当然，如各省有具体规定的，应以当地规定为准。（延迟交房内蒙古没有规定）

房地产开发企业应以不动产权属变更的当天作为纳税义务发生时间。

注意：房地产企业的增值税的纳税义务时间，即对销售额的确认申报，比企业所得税确认收入的时点要迟得多。

文章来源：智慧源地产财税