清算时不同类型成本是否必须采用相同归集方法

广西河池市兴达房地产开发有限责任公司与河池市地方税务局直属税务分局税务行政管理二审行政判决书

广西壮族自治区河池市中级人民法院

（2015）河市行终字第191号

一、基本案情

上诉人（一审原告）：广西河池市兴达房地产开发有限责任公司

被上诉人（一审被告）：河池市地方税务局直属税务分局

2006年，兴达公司开始开发“东方家园”项目，该项目包含普通住宅和商铺。

2011年12月7日，因工程价款结算纠纷，兴达公司委托祥浩公司对项目中商铺的工程造价进行审计，出具《建筑工程结算审核报告》，该报告审定“东方家园”项目商铺工程造价1941万元。

2014年4月，兴达公司向河池市地税局直属税务分局报送《土地增值税清算纳税申报主表（二）》，对项目发生的不同类型成本费用采用了不同归集方法。其中：建筑安装工程费部分，因根据审核报告可以明确商铺造价，商铺直接归集1941万元，剩余部分归集到普通住宅。对土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等五项费用，因无法划分，按照建筑面积法在普通住宅和商铺中分摊。共申报补缴土地增值税82万元。

2014年9月，河池市地税局直属税务分局作出《税务事项通知书》，对六项成本费用均按照建筑面积法在普通住宅和商铺之间分摊，最终结论：要求兴达公司补缴土地增值税96万元。

兴达公司不服，于2014年11月18日向河池市地方税务局提起行政复议。2015年2月17日，河池市地方税务局作出《行政复议决定书》，决定维持了案涉《税务事项通知书》。兴达公司仍不服，向金城江区人民法院提起行政诉讼。2015年6月17日，金城江区人民法院作出一审判决，兴达公司仍不服，向广西壮族自治区河池市中级人民法院提起上诉。

二、本案争议焦点及各方观点

（一）本案争议焦点

同一项目的建筑安装工程成本和其他成本费用能否采用不同归集方法？

（二）企业认为

商铺的建筑安装工程费可以独立核算，故应当允许直接归集到商铺。

（三）税务机关认为

对商铺的建筑安装工程费采取直接扣除法，对土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用五项费用则采用建筑面积分摊法，与现行的法律法规规定不相符。

三、法院观点

根据《广西壮族自治区地方税务局关于明确土地增值税清算若干政策问题的通知》（桂地税发（2008）44号）第三点的规定：（一）开发项目同时包含普通住宅与非普通住宅以及其他用房的，应分别核算其增值额。（二）上述项目在计算时，如其成本费用混合核算的，应以不同类型的用房，分别按建筑面积进行分摊。同时，《广西壮族自治区地方税务局关于土地增值税清算工作若干问题的通知》（桂地税发（2008）96号文）第五点的规定：（一）项目同时涉及普通住宅、非普通住宅和其他用房的，应按照国家税务总局的规定，统一划分普通住宅、非普通住宅和商用房三大类别，分别核算其增值额；（二）在计算上述混合核算的项目时，对其成本费用，应以普通住宅、非普通住宅和商用房三大类别，分别按建筑面积进行比例分摊。上诉人的东方家园项目建造的房屋分为普通住宅和商用房，其成本费用在财务核算时没有分别核算，上诉人在申报土地增值税时所提交的申报材料对相关扣除项目成本费用亦是进行混合核算，根据上述规定应当以普通住宅、商用房分别按照建筑面积进行比例分摊。

上诉人提供的祥浩造字（2011）第313号《建筑工程结算审核报告》虽对东方家园项目的商铺建筑安装成本工程费单独进行了计算，但是按照《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（二）项：“开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。”的规定，建筑安装成本工程费只是土地增值税清算扣除项目中房地产开发成本的一个组成部分，在其他成本费用无法独立核算的情况下，上诉人主张祥浩造字（2011）第313号《建筑工程结算审核报告》对东方家园项目的商铺建筑安装成本工程费已经计算清楚，可以作为商铺的直接成本扣除，不应当按照建筑面积进行比例分摊的上诉理由不能成立，本院不予支持。

四、二审判决

驳回上诉，维持原判。

本案中，兴达公司以“东方家园”项目整体自行清算时对建筑安装成本工程费采用直接扣除法归集，而对其他房地产开发成本采用建筑面积法分摊，与税务机关就成本费用在普通住宅和商铺间如何归集发生争议。

根据相关税收政策，如相关成本费用是混合核算的，则应当采用一定方法进行分摊，即成本分摊的前提是对不同类型房产成本没有进行独立的财务核算。如纳税人在财务核算中予以明确区分，则直接归集扣除相关成本费用，符合法律规定。本案中，相关审核报告可以对商铺部分造价进行独立审定，一定程度上证明对于建筑安装工程费，A公司是予以独立核算的，而税法并未要求对所有成本费用都采用相同的归集方法，故可以独立核算的费用直接归集扣除，不能独立核算的分摊扣除，符合土地增值税清算的要求。

不过，国税发〔2006〕187号文授权各省分别制定具体的清算管理办法，各地对于成本费用分摊方法的种类、适用条件和适用顺序可能作出细化规定。例如《河北省地方税务局关于对土地增值税土地成本分摊方法进行明确的通知》（冀地税征便函2014年第3号）规定，同一项目中包含不同类型房地产的，土地成本应采用占地面积法分摊，其他成本采用建筑面积法分摊。企业应当谨慎关注土地增值税相关政策，积极与税务机关就成本费用归集的准确性和归集方法的适用等问题进行沟通协商，争取有利的处理结果。