浅析土地置换阶段的涉税风险及应对策略

案情简述

L公司为一家房地产开发企业，名下有两宗土地，均位于S市B区，宗地编号分别为K1和K2。由于政府修建高速公路的需要，此两宗地将被征收，征收方式采用土地置换+拆迁补偿相结合的方式。其中，K1地块已与政府签订拆迁补偿协议，K2地块则尚未签订拆迁补偿协议，亦未签订土地置换协议。

两地块的地上建筑物面积合计约2万平米，其中有报建手续的面积为5千平米(K2地块的土地证上已标明)，无报建手续的建筑面积则约为1.5万平米(由L公司的母公司H公司联合其他关联方共同出资建造)。

拟换入的土地同样位于S市B区，占地面积约1.9万平米，拟用于开发商住项目。

项目分析

一、关于土地成本

拟用新土地开发的项目，其土地成本如何确认，将直接影响到项目税负，该成本包括两方面：企业所得税前可扣除的土地成本、土地增值税前可扣除的土地成本以及可在增值税销项税额中予以抵扣的土地成本。

(一)企业所得税

原土地的搬迁是在政府主导下由于政府建设道路的需求而进行的搬迁，属于政策性搬迁，根据国家税务总局公告2012年第40号第十三条的规定：“企业搬迁中被征用的土地，采取土地置换的，换入土地的计税成本按被征用土地的净值，以及该换入土地投入使用前所发生的各项费用支出，为该换入土地的计税成本;在该换入土地投入使用后，按《企业所得税法》及其实施条例规定年限摊销。”

简单来说，企业所得税前可扣除的土地成本=原土地的账面净值+新土地投入使用前发生的各项费用支出(包括原土地的拆迁费用)

(二)土地增值税

土增税相关法规中，并未明确规定土地置换过程中有关换入土地的成本如何确定的问题。

根据暂行条例及其实施细则的规定，可扣除的土地成本包括：取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用、土地征用及拆迁补偿费。因此，土增税前可扣除的土地成本=原土地的土地价款+缴纳的配套设施费+原土地的拆迁补偿费+新土地的开发成本。

相关法律依据

1、《土地增值税暂行条例》

第六条计算增值额的扣除项目：

(一)取得土地使用权所支付;

(二)开发土地的成本、费用;

(三)新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格;

(四)与转让房地产有关的税金;

(五)财政部规定的其他扣除项目。

2、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》

第七条条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

(二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房地产开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。

(三)增值税

根据税法相关规定，房地产开发企业销售其自行开发的房地产项目时，“向政府部门支付的土地价款”可以在销售额前扣除。

原土地K1地块系通过招拍挂取得，向政府部门支付土地出让金1000万元并取得财政票据;K2地块通过向其他企业购买取得，取得1,800万元的土地转让发票。

向政府部门支付的土地出让金1000万元可以在后续销售房屋的销售额前扣除。假设项目物业全部用于销售，则可抵扣销项税为1000÷(1+9%)×9%=82.57万元。

相关法律依据

1、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号)第1条第(3)项第10点

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

2、国家税务总局公告2016年第18号《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》

第四条房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)(现税率调整为9%)

第五条当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

第六条在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。

税务建议

一、合理加大原土地的拆迁成本

(一)筹划思路

K1地块已与政府签订拆迁补偿协议，且政府已向L公司赔偿1,456.23万元，向H公司赔偿666.39万元,共计2,122.62万元。而地上原建筑面积为5,802.47平方米(均为H公司出资建造)，政府现有补偿金额远低于建筑物的市场价值。因此，L公司可在政府补偿的基础上按照原建筑物市场价值补充对其母公司即H公司的补偿金额，以此加大L公司未来可在土增税、企业所得税前扣除的成本。

K2地块尚未与政府签订拆迁补偿协议。沥呕君建议，由L公司直接与政府签订拆迁补偿协议，再由L公司按照原建筑物的市场价值对建筑物的原权属方即H公司进行补偿。

(二)实施效果

以K1地块为例，假设原建筑物的市场价值为1万元/平方米，则H公司共应取得补偿5,802.47万元，应取得L公司的补偿金额=5,802.47-2,122.62=3,679.85万元。

L公司应确认的拆迁补偿费为3,679.85万元，可减少土增税3,679.85×1.3×30%=1,435.14万元(按最低税率估算)。

企业所得税方面，由于H公司增加了拆迁成本3,679.85万元，而H公司等额增加了拆迁收入3,679.85万元，整体无变化。

(三)注意事项

尽可能保留能证明拆迁补偿合理性的资料：如未拆迁前的影像资料、原建筑物测绘报告、市场价值的评估报告等。

由于L公司与其母公司H公司的拆迁补偿协议为关联企业间的补偿，并非政府部门主导的补偿行为，因此后期土增税清算时可能需与税务局沟通。

二、关联公司取得拆迁补偿费的企业所得税处理

以H公司为例，由于政府修建道路的需要，需整体进行搬迁至新场所，属于国家税务总局公告2012年第40号文件所规定的政策性搬迁。因此，H公司所得税处理的重点在于：按照政策性搬迁文件进行处理，适用递延纳税;再通过实施税务筹划方案降低企业所得税。

(一)政策性搬迁企业所得税处理原则

1、报送政策性搬迁的依据

从搬迁年度开始，至次年5月31日前(H公司已于2019年开始搬迁，应在2020年5月31日前)，H公司应向主管税务机关(包括迁出地和迁入地)报送政策性搬迁依据、搬迁规划等相关材料：

(1)政府搬迁文件或公告(政府文件);

(2)搬迁重置总体规划(H公司的搬迁计划);

(3)拆迁补偿协议(H公司与政府以及L公司分别签订的拆迁补偿协议);

(4)资产处置计划;

(5)其他与搬迁相关的事项。

2、搬迁收入、搬迁支出的处理

H首先需要对搬迁收入、搬迁支出进行单独的财务核算，搬迁所得=搬迁收入-搬迁支出。

搬迁收入，包括从政府及L公司处所取得的拆迁补偿、搬迁资产处置收入等。

搬迁支出，包括搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出。其中，搬迁费用支出，是指搬迁期间所发生的各项费用，包括安置职工实际发生的费用、停工期间支付给职工的工资及福利费、临时存放搬迁资产而发生的费用、各类资产搬迁安装费用以及其他与搬迁相关的费用。

3、搬迁清算工作

搬迁期间所发生的搬迁收入和搬迁支出，暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算(最多可以递延5年)。

如果迁入地与迁出地的主管税务机关有变化的，由迁入地主管税务机关负责企业搬迁清算。

搬迁完成当年，向主管税务机关报送企业所得税年度纳税申报表时，应同时报送《企业政策性搬迁清算损益表》(国家税务总局公告2012年第40号文件附表)。

(二)降低搬迁企业所得税的建议

1、递延纳税

企业在满足政策性搬迁条件下，所取得的拆迁补偿费可暂不计入当期应纳税所得额，而在企业完成搬迁重建的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算(最多可以递延5年纳税)。

2、购入必要资产可抵税

根据财税〔2018〕54号《关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》第一、二条的规定：“企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。本通知所称设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产。”

H公司可以根据经营需要，在2020年12月31日前购入设备，并一次性计入当期成本费用，以降低应纳税所得额。

三、L公司取得政府的拆迁补偿企业所得税处理

L公司取得政府支付的拆迁补偿，建议暂不做收入处理，暂挂往来账。在2019年5月31前按照以下原则进行处理：

1、争取适用国家税务总局公告2012年第40号文规定的政策性搬迁，递延纳税。

2、如果不能递延，则在2019年所得税汇算清缴时，争取按照L公司的搬迁所得=取得政府支付的拆迁补偿款-向关联公司支付的拆迁补偿款，计入当年应纳税所得额。

3、例如K1地块仅取得政府1,456.23万元的补偿款，即使不能扣除向关联公司支付的拆迁补偿款，也可以先弥补前期亏损(前五年累计亏损509.84万元)以及扣除当期费用。

四、前期缴纳的土地市政配套费的税务建议

L公司已向S市机场服务有限公司支付K1地块相应的市政配套费，并取得其开具的收据。

因此我们建议，保留国土部门出具的由机场代为收取市政配套费的相关文件，以证明市政配套费的真实性。并将已缴纳的市政配套费计入取得原土地的成本，以收据及文件作为其原始凭证。

五、争取按照新土地的评估价值入账

可以利用置换土地事项，通过与政府部门沟通(国土、税务)，按新土地的评估成本缴纳契税，并以评估值入账，L公司据此可以评估价作为新土地的成本。

沟通的理由：

土地置换的业务实质，相当于政府将原土地收储，欠L公司一笔土地收储款，L公司用政府欠的土地收储款，向政府购买新土地。

L公司被收储的原土地，属于因国家建设需要依法征用、收回的房地产，免征土地增值税。其新土地的成本应为向政府支付的土地出让金。

六、变更注册资本

L公司的注册地址在S市F区，而拟换入的土地在S市B区。

根据《土地增值税暂行条例》第十条的规定，纳税人应向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，即L公司应在S市B区缴纳土地增值税，包括预缴和汇算清缴。

为便于后续税企关系的维护以及税务申报的便利，建议将注册地址变更至项目所在地。为免影响土地置换事项办理进度，建议在完成土地置换手续后再行变更。

文章来源：智慧源地产财税 作者：沥呕君