房地产企业土地增值税清算中土地成本分摊浅析

房地产企业开发项目土地增值税清算是根据不同类型房地产分别计算增值率、并按超率累进税率计税的，共同成本费用不同的分摊方法对土地增值税清算影响很大，如清算项目中包括普通住宅、商铺、地下车库时，关于土地成本的分摊方法，税企意见分歧很大。

一、法规依据

1、国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知“国税发〔2006〕187号”第四条第（五）款：属多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

2、国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知“国税发〔2009〕91号”第二十一条第（五）款：纳税人分期开发项目或同时开发多个项目的，或同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

3、四川省地方税务局关于土地增值税清算单位等有关问题的公告（2015年第 5 号）第三条：关于共同成本费用的分摊：纳税人分期分批开发房地产项目或同时开发多个房地产项目，各清算项目取得土地使用权所支付的金额，按占地面积法（即转让土地使用权的面积占可转让土地使用权总面积的比例）分摊；其他共同发生的成本费用，按建筑面积法（即转让的建筑面积占可转让总建筑面积的比例）进行分摊。同一清算单位内包含不同类型房地产的，其共同发生的成本费用按建筑面积法进行分摊。

4、其他各地规定

土地成本分摊方法为不同清算单位按占地面积法，同一清算单位不同类型按建筑面积法。如天津。

   分两步分摊土地成本，第一步，先将占地相对独立（一般指有道路、围墙等分隔）的不同类型房地产，按该类型房地产实际占地面积占该项目总占地面积比计算分摊土地成本。第二步，对剩余混建的不同类型房地产，应首先确定混建房屋占地总土地成本，然后根据混建房屋中某一类型房地产建筑面积占该项目混建总建筑面积比分摊土地成本。如江苏。

建造既有住宅又有非住宅的综合楼，土地成本按不同类型房地产的销售收入分摊，其他费用按单位建筑面积分摊。如江西。

二、政策规定不明确

“国税发〔2006〕187号”只规定多个项目共同的成本费用按可售建筑面积比例或其他合理方法分摊，并未提及同一项目中不同类型房地产的土地成本分摊方法。对后一种情况，执行中各地基本简单地采用可售建筑面积法分摊。至于其他合理方法，无论是税务部门，还是企业都会对这个规定视而不见，哪怕那种方法是公认的合理方法。

还有，此处的“共同的成本费用”到底含不含土地成本，或说土地成本是不是也按可售建筑面积比例或其他合理方法分摊并未明确。

也许为了对“其他合理的方法”进一步明确，“国税发〔2009〕91号”规定应按照受益对象，采用合理分配方法，分摊共同的成本费用。虽然提到“同一项目中建造不同类型”房地产的共同成本分摊，但分摊方法却留给基础税务部门和开发企业去无限遐想。

四川规定把土地成本作“共同成本费用”。同时开发多个项目或分期分批开发项目取得的土地成本按占地面积分摊，其他费用按建筑面积法分摊；同一清算单位内不同类型房地产共同发生的成本费用按建筑面积法分摊。

三、不合理之处

分期开发项目或同时开发多个项目的土地成本分摊方法，各地基本采用占地面积法分摊，这点并无异议，因项目占地完全可从空间上独立分开。但对同一项目不同类型房地产土地成本分摊方法，如按建筑面积法分摊，或先按楼栋占地面积分摊，再按建筑面积分摊都不合理，举例说明如下：

例题：某项目占地面积2.5万m2，总建筑面积10.7万m2，其中可售建筑面积10.55万m2，不可售建筑面积0.15万m2。可售建筑面积中，住宅7.3万m2、商业0.25万m2，地下车库3万m2。该项目一次性开发，2017年 5月售罄。土地取得成本为7000万元。住宅、商业、地下车库销售收入分别为35,040.00万元、2,500.00万元、4,200.00万元。

分别按可售建筑面积法和销售收入法分摊土地成本如下表：

可看出，显然按销售收入分摊土地成本才是“合理”的。按建筑面积分摊土地成本无法体现土地价值在各类型物业中实际利用。如上例中，地下车库销售收入占整个项目销售收入10%，却分摊28%土地成本，按建筑面积法分摊土地成本时每单位建筑面积分摊的土地成本相等。实际上商业房地产之所以售价高，地下车位之所以售价低，不是建筑成本决定的，而是商业和地下车库的利用价值不一样，这种利用价值恰好是土地属实决定的。如把土地成本绝大部分分摊给利用价值低的地下车库，就摊薄住宅和商铺的土地成本，导致住宅和商铺增值率放大而地下车库出现较高的负增值率，对企业来说真是有苦难言。

文章来源：李龙地产财税服务