土地出让金违约金，能否税前扣除？

伴随经济寒冬，房地产行业由增量时代转入存量时代，一方面房企拿地速度减缓，少量拿地甚至不再拿地；另一方面，房地产企业开发进度减缓，受现金流影响，部分房企缴交土地出让金难度增大，甚至无法如约支付，额外承担土地出让违约补偿。

关于土地出让合同约定价款之外的土地违约金，税务关注的风险与核心又有哪些方面呢？

01、 业务性质界定

土地出让金违约金能否税前扣除，依据现行税法规定大致存在两种争议：

一是，土地出让违约金为罚金性质，属于行政罚款，企业所得税、土地增值税无法税前扣除；

二是，土地出让违约金为民事合同违约，属于民事违约赔偿，企业所得税予以扣除，土地增值税不得税前扣除。

即土地出让违约金业务性质决定其税务处理，而对于合同项下的违约金性质一般取决于签订的土地出让合同究竟属于民事合同还是行政协议。

若为民事合同则一般为民事违约赔偿，而行政协议体现为行政诉讼，那么违约金则具有行政罚款、罚金性质。

有关民事合同本文不在赘述，而根据《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》“第一条，行政协议指行政机关为了实现行政管理或者公共服务目标，与公民、法人或者其他组织协商订立的具有行政法上权利义务内容的协议。”

从法律判决来看，土地出让合同判定为民事合同以及行政协议均存在。

如（2020）川08民初13号、（2017）最高法民终308号，前者中级法院认为自然资源局行使了国家行政管理职能，双方形成了行政法上的管理与被管理的权利义务关系，应判定为行政协议。

后者最高院认为尽管出让方虽然有政府行使行政职能的表现，但签订合同时依据的是平等、自愿、有偿原则，应判定为民事合同。

以笔者经历的广州某城中村城市更新改造项目为例，项目改造主体公司以协议出让方式取得融资地块，签订的《国有建设用地使用权出让合同》有关土地出让违约约定如下“受让人应当按照本合同约定，按时支付国有建设用地使用权出让价款。受让人不能……，自滞纳之日起，每日按延迟支付款项的1‰向出让人缴纳违约金……”

笔者认为，土地出让合同是基于平等、自愿等市场信用原则签订，并非因参与方存在行政管理职能而使土地出让金违约金缴付具有行政处罚的强制性。

土地出让金缴纳的违约金是合同签订双方对一方当事人违约而约定的赔付义务，换句话说，若项目改造主体公司按时缴纳出让金，则不存在有关赔偿，且其赔偿并非来自行政主体的强制命令，遵循的是合同契约精神。

另外，土地出让合同的签订，核心目标也并非是实现行政管理或者公共服务目标，属于地方财政收入之一，不完全满足行政协议。就合同性质，笔者偏向将土地出让合同定为民事合同并以此为前提探讨其税务处理。

02、增值税

根据上述政策分析，土地出让金违约金本质属于合同违约金,会计处理应计入营业外支出，非政府部门直接收取的土地价款，未来土地出让金违约金作为土地价款抵减增值税销项税额存在税务风险。

03、土地增值税

根据上述规定，取得土地使用权所支付的金额作为土地增值税扣除包含两个方面：一是支付的土地价款。二是为取得土地使用权缴纳的有关费用。

土地出让金违约金性质是基于经济合同下的合同违约补偿，并非支付土地使用权的必要支出，作为土地增值税扣除项目金额存在争议，如无法土地增值税扣除，建议应考虑其带来的潜在税务风险。

04、 企业所得税

根据《企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，罚金、罚款和被没收财物的损失，不得扣除。

若支付的土地出让合同违约金属于民事合同下的合同违约金，不属于行政罚款，企业所得税可据实扣除。

05、 契税

如前所述，土地出让金违约金实质是经济合同违约金，因客观因素如延迟付款而产生，具有不确定性，不构成取得土地使用权的必要对价，会计处理一般也应计入营业外支出。

同时参考《吉林省地方税务局关于契税征收若干具体问题的公告》（2011年第2号）“第四条规定，关于土地出让金的违约金是否计入契税计税依据问题：用地人未按照土地出让合同、补充协议或变更协议的约定及时缴纳土地出让金，被政府相关部门计收的违约金，由于不属于土地出让的成交价格。

因此，不计入契税的计税依据，不征收契税。”笔者认为将土地出让金违约金计入契税计税依据既不符合上述税法规定（不属于支付土地价款的必要对价），又会增加纳税人税务负担，已脱离税法实质性征税等原则。

最后，土地出让违约金税前扣除因各地税务机关对其业务性质、政策理解不同，存在不同的执行口径，建议企业实际操作应结合当地税局执行口径，避免因政策理解不同导致税务处理不当。 

文章来源：正坤财税