深圳房地产企业领导者认知世界中常见的五大税务误区
浅谈当前房地产行业税务实践的“立”与“破” 当前，是房地产行业最难的阶段，也是房地产行业税收环境最难的阶段。过去的我，是一位税务理论研究者和征管实践创新者；现在的我，是一位税务实务探索者和税务使命践行者。从1999年开始从事税务工作至今已有二十多年，我对当前的税务环境特别是房地产行业的税务环境有着别样的感受。 税务怪象 回迁房增值税怪象 近期，笔者遇到一起“关于深圳回迁户取得回迁房是否缴纳增值税”的争议事件。一房地产企业反映某税务机关主管人员对其母公司取得的回迁房要征收增值税，该企业表示十分困惑，一是前期办理的回迁房为什么不存在这个问题，为什么主管人员一变更就发生这个问题；二是新换主管人员要求其提供的税务资料比如政府收回土地使用权的正式文件，其确实无法提供。 事实上，这个争议在营业税时代已经存在过。国税函〔2008〕277号规定，纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级(含)以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照国税发〔1993〕149号规定，不征收营业税。营改增后，财税〔2016〕36号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第三十七项规定，土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，免征增值税。 这种争议没有对错者，只有受害者。国家税务政策的权威性受到了伤害，企业税务权益的合理性受到了伤害。深圳拆除重建类城市更新项目中，政府直接将土地使用权协议出让给完成拆迁补偿协议签订的实施主体，根本不存在政府收回土地使用权的动作，自然也不存在收回的正式文件。究其根本是，国家税务政策仅适用国家土地政策，而深圳土地政策没有可适用的国家税务政策。 项目清算税负怪象 近年，笔者发现很多大型项目越来越凸显出一种现象：一合并清算土增为零，项目盈利；一分开清算土增巨增，项目巨亏。这些项目既有城市更新类，也有土地整备类，还有工业上楼类。 《土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定，土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。从实施细则的角度来看，土地增值税在制度设计之初曾经考虑到大型项目即分期分批开发、转让的情形。 国税发〔2006〕187号规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。在实际征管中，基层税务机关往往会以建设用地规划许可证 、建设工程规划许可证、建筑工程施工许可证、预售许可证等为标准进行项目分期单独登记、单独管理、单独清算。 从国税发〔2006〕187号的角度来看，其对分期开发项目的征管进行细化，并对共同成本的扣除明确了分摊方法。国税发〔2006〕187号文，看似解决了问题，实际上却制造了问题。在不允许二次或多次清算的情况下，分期开发项目的共同成本分摊永远只能停留在字面上，与实施细则的规定相违背。 举三个例子： 深圳某城市更新项目涉及三个地块分三期开发，其中一期主要是住宅用于销售回款，二期主要用于安置回迁，三期主要是自持商业和酒店。城市更新项目批复分三期实施、社会投资项目备案证分三期取得，并分别取得三个用地规划许可证，如果分三期清算，一期税负巨高，二期将会亏损。 深圳某土地整备项目涉及居住、工业和商业十个地块，实施方案分四期开发，预计按照开发宗地分别取得用地规划许可证，如果分地块清算，用于销售的居住地块税负巨高，用于回迁和自持的工业和商业地块将会亏损。 深圳某工业上楼项目，涉及居住和工业二十多个地块，城市更新专项规划计划分四期开发，居住容积主要用于销售回款以平衡自持厂房的投资成本，工业容积主要用于回迁安置和低租金出租运营。如果分四期清算，用于前期销售回款的居住容积税负高，难以起到回笼资金开发建设“高品质、低成本”厂房的目的，难以达到工业上楼项目“保本微利”的原则。 这也意味着，越是大型项目，税务风险越大。这从另一个方面可以理解为，当前税务政策的管理能力，仅仅停留于招拍挂类项目和小型城市更新类项目，面对大型城市更新类项目、非农建设（征返用地）类项目、土地整备类项目、工业上楼类项目等，现行税务政策明显无法适应。因为现行项目的复杂程度远远超出现行税务政策的理解维度，现行业务的发展速度已经脱离现行税务征管的能力边界。如果税务政策和税务征管还想走老路、走近路，只会更加激发业务与税务的矛盾。 税务实践 近期中央经济工作会议上首次提出“先立后破”。立什么？立本。破什么？破故。本立而道生。面对百年未有之大变局，税务实践必须能够理解税务之本。革故鼎新。经济已经发展到21世纪，如果我们仍然抱着上个世纪的税务理论和管理思维来处理税务问题，反而会制造出各式各样的问题，税务实践必须能够破除税务之故。 树立立本思维 “不知常，妄作凶”。税收的“常”是业务，而不是税务政策和税务征管。再高深的税务政策和再智能的税务征管，如果没有业务的支撑，税收只会成为无本之末。业务是税务的第一性原理，唯有真正理解业务，才能破解业务发展过程中遇到的税务“困局”。如果只停留在过去的税务规定中，而忽略业务的发展，只会导致本末倒置，阻碍业务的发展和影响税款的征收。 爱因斯坦曾警示我们，我们不能在制造问题的层面去解决问题。关于税务问题，特别是房地产行业税务问题，我们应该树立立本思维，必须回归房地产业务的本质，破除在税务层面解决税务问题的习惯，找到业务与税务之间的必然因素和因果关系，然后通过实践重塑税务的业务链和价值链，建立一个全新的税收发展方式。 开展破故实践 “不可为典要，唯变所适”。税务有三大不确定性：一是制定层面，政策落后于业务，产生税务政策的不确定性；二是执行层面，征管落后于政策，产生税务征管的不确定性；三是遵从层面，遵从落后于征管，产生税务遵从的不确定性。第一个层面的不确定性，往往是致命性的。不解决第一个层面税务政策的不确定性问题，税务怪象只会层出不穷。 “政策落后于业务”的局面有两种情形，一是税收政策是空白的；二是税收政策是陈旧的。开展税务破故实践，一是要建立税务政策新设机制。税务政策新设机制要以解决业务问题为导向，着眼于业务实践，分阶段确立税务研究重点，开展税务政策在特定区域或特定行业的先行先试。例如，对于分期开发的大型项目，土地增值税可以在预缴、清算概念的基础上，在适当的范围内借鉴企业所得税建立汇算概念，这既解决了业务的合理性问题，又解决了税务的挑战性问题。二是要建立税务政策淘汰机制。税务政策淘汰机制要以支持业务发展为导向，着眼于税务问题，分年限确定政策淘汰对象，形成税务政策有破有立的良性循环局面。例如，以十年为限，超过十年的税收政策都应该依据业务发展和税务实践强制动态系统优化调整，这既能支持实际业务发展，又能促进税务政策完善。 履霜，坚冰至！在过去房地产市场行情一片大好时，税务成本往往被忽视；在当下房地产市场行情一片哀嚎时，税务成本往往会成为压垮老板们最后的一根稻草！冰冻三尺，非一日之寒。为什么？真的是因为市场行情吗？也是，也不是，根源还是税务认知误区！笔者结合近二十年从事深圳房地产税务管理和税务咨询的所见所闻所感，总结出深圳房地产企业领导者认知世界中常见的五大税务误区，希望帮助他们能够在未来市场启稳之际规避税务认知之坑。 第一认知误区——重关系轻专业 税务是一门关系学科，还是一门专业学科？这是税务定性问题。无法准确回答这一问题是重关系轻专业的根源，也是引发其他税务认知误区的根源。 在绝大多数深圳房地产企业领导者的认知世界中，税务就是一门关系学科，因为房地产行业本身就是关系至上的行业。成也关系，败也关系。现实就是最好的照妖镜。当初那些忽视房地产市场发展规律，更重视社会关系的房地产企业，如今还有多少能幸存。 时过境迁。过去，深圳房地产企业领导者最喜欢说的一句话是税务局我认识谁，有事去找谁；最喜欢听的一句话也是税务局我认识谁，有事我帮你去找他。现在，税务问题的复杂性已经超越税务问题的本身，还用关系眼光看待税务专业问题已经严重落伍。 举例，某国企因承担政府重大项目搬迁职责而须对相关土地进行改造开发，不知是选择城市更新模式，还是选择工业上楼模式。因为这其中不仅涉及业务与税务的融合问题，还涉及拆迁方和被拆迁方的税务诉求。该国企领导表示，我们与主管税务机关关系很好，请他们支援解决。主管税务机关得知后非常给力，第一时间领导亲自带队上门提供纳税服务，结论却是业务太复杂，请该国企寻求更高层税务机关的支持。该重大项目由于税务问题迟迟无法解决，导致其延误两三年还未正常开发。 因此，在面对税务问题时，深圳房地产企业领导者首先要弄明白的是，税务到底是关系学科，专业学科，还是两者融合之学科。 第二认知误区——重经验轻现实 深圳房地产企业项目的税负率是多少？这是税务成本问题。很多房地产企业领导者一见面就喜欢问笔者这个问题，因为这一问题直接关系到一个房地产项目的投资决策。 理解这一问题要分两类： 一是外地来深的房地产企业领导者，他们想借助税负经验来判断深圳房地产项目的投资价值。 殊不知，深圳不同业务类型的税负率差异可是天差地别。以土地增值税为例，城市更新类的税负率可能为零，也可能达到30%以上，这要看拆迁成本能否与正常销售收入在一个清算单位内匹配；征返用地类的税负率可能达到40%以上，也可能低于10%，这要看补偿成本的逻辑证据能否事先确认；土地整备类的税负率有可能为零，也可能达到30%以上，这要看不同物业的搭配或清算模式的设计。因此，用一个相对统一的税负率水平来衡量房地产项目投资价值的方法，仅仅适用于招拍挂模式下的房地产开发项目。对于外地来深的房地产企业管理者，这一问题背后隐藏最大的害处就是，习惯将外地经验运用在深圳市场，结果导致外地来深的房地产企业集体水土不服，几乎无一幸免被消灭。 二是本地的房地产企业领导者，这说明他们仍停留在土地增值税逻辑审核的管理时代。 自2020年1月1日起，随着《国家税务总局深圳市税务局土地增值税征管工作规程》的发布，深圳土地增值税的管理正式从逻辑审核时代进入实质审核时代，这也意味着房地产税务服务从暴利的关系时代进入微利的专业时代。以《工作规程》第22条为例，“主管税务机关受理纳税人《土地增值税清算申报表》及其附表等相关材料后，应成立项目清算审核组，对销售收入、土地成本、开发成本、开发费用、税金等进行专业审核，清算审核组应记录审核过程，并按照档案管理要求进行保存”。实质审核时代有四个特征：一是小组专项审核；二是分类专业审核；三是全程记录审核；四是档案保存审核。这意味着判断深圳房地产企业项目的税负率不再基于同行而是基于个案，不再基于逻辑而是基于实质。这不仅宣告深圳房地产企业在税务上浑水摸鱼时代的结束，更宣告深圳传统房地产税务服务模式的结束。对于本地的房地产企业管理者，这一问题背后隐藏最大的害处就是，仍然抱着逻辑审核时代的侥幸心理来面对实质审核时代的残酷现实，结果往往会导致最终税款远远超出其预期，打乱房地产企业的资金安排，造成重大经营风险。 因此，在面对税务问题时，深圳房地产企业领导者不仅要善于借鉴历史经验，更要与时俱进，让现实照进历史经验。 第三认知误区——重业务轻税务 业务与税务之间到底是什么关系？这是税务定位问题。深圳房地产企业领导者重视业务，轻视税务，是一种比较常见的现象。为什么？一是领导者大多是业务出身，不懂税务。只有在个别项目吃过大亏后，才知道应该重视税务，但又不知如何重视税务；二是税务人员往往是问题提出者，而不是问题解决者，因为他们不知道问题的根源来自哪里或者他们知道却因为业务关系割裂也没有办法解决。 笔者曾经经历过一场房地产企业区域内部组织重建改革闹剧，改革小组将税务端口定位为支持部门，将投资端口定位炮火部门。笔者得知后立即与主要领导者沟通表示，上兵伐谋，其次伐交，其次伐兵，其下攻城。真正高层次的重建是伐谋，是思想重建，而不是组织重建。想通过组织重建实现思想重建，只能是本末倒置。税务端口早已开展思想重建，重新定义税务与投资的关系，让投资端口考核税务端口的业绩，因此，税务端口应该被定位为炮火部门，最终这一观点被主要领导接受。现在想起当年的稚气，也是好笑。因为无论将税务定位于支持部门，还是定位于炮火部门，谁也改变不了税务在决策中的份量。 关于地价、建安和税款等三大成本，在深圳和内地房地产开发项目的成本占比排序中往往恰恰相反。内地，地价永远排第一，建安次之，税款只占第三。深圳，税款完全可能成为最大开支，建安次之，地价有时甚至比利息支出低很多。这不同排序既显示出不同的税款份量，还隐藏着不同的房地产开发模式和不同的土地管理模式。 如何理解这背后的逻辑，需要重新定位业务与税务之间的关系。以开发模式为例，土地开发一二级是联动模式，还是分离模式，直接决定税前扣除的主要成本是拆迁成本，还是地价成本。不同开发模式带来的是不同的税务管理重点和税务管理模式。以土地整备为例，旧政与新政的不同，对应不同的规划量、利润水平和税负水平。不同税负水平也意味着不同的政策模式选择以及不同选择之后所面对的不同税务管理难点。 鱼不可脱于渊。关于业务与税务之间的关系，笔者曾提出税务三问：一是税务的本质是什么？业务的结果。二是税务的价值来源于哪里？业务。三是税务的风险来源于哪里？业务。业务与税务是房地产开发项目一体的两面。不理解业务，理解不了税务；不理解税务，也理解不了业务。这也是为什么止一税务公众号的文章能够成为非主流类文章却被读者们认为是最接地气的底层原因，因为我们都是从业务中来，到税务中去；从税务中来，到业务中去。 因此，在面对税务问题时，深圳房地产企业领导者要具备业务与税务一体两面的思维，任何业务活动都会对税务产生直接或间接影响，而且必须意识到对税务的影响就是对利润的影响。 第四认知误区——重利益轻常识 税务有没有基本的常识？这是税务原则问题。常言道，税法之美使人一头雾水。由于税务自身的复杂性以及执行口径的不确定性，导致绝大部分深圳房地产企业领导者由于自身缺乏税务常识，对于税务问题的认知更加模糊不清，这不仅会产生误解，更会产生误导。 实际发生、凭票扣除是土地增值税成本扣除的基本原则，这是一个税务常识。深圳的非农建设用地和征返用地，由于其历史原因，地价比较低，且基本是净地无拆迁成本，导致其土地增值税税负率普遍偏高。深圳市人民政府曾于2011年12月16日出台过《深圳市原农村集体经济组织非农建设用地和征地返还用地土地使用权交易若干规定》，其中第七条规定，对于已经转为商品性质的非农建设用地和征地返还用地，权利人在办理土地使用权初始登记时，可以申请按照合法评估机构核定的市场评估价进行登记。 于是，坊间传说有些税务服务机构就依据此规定，向房地产企业领导者许诺可以通过沟通按照评估价确认土地成本，大幅降低土地增值税税负率。于是，这些领导者仿佛找到救星，对这些依据和许诺深信不疑。可等税务审核结论一出来，就让这些领导者大跌眼镜。税款直接由预期的千万元变成亿元。为什么？因为这些领导者只看到利益，只相信关系，缺乏基本常识。实际发生、凭票扣除是土地增值税成本扣除的基本原则，违背基本原则的许诺和沟通都是在做无用功。 因此，在面对税务问题时，深圳房地产企业领导者不仅要看重利益，更要理解常识。 第五认知误区——重后端轻前端 税务应该在什么环节发生作用？这是税务角色问题。深圳房地产企业领导者重视业务，轻视税务，但为什么又重后端轻前端呢？因为当各种税款结论出来后，他们才真正重视，因为这直接影响他们的钱袋子。在这之前，税务问题都是专业端口或是税务机构的事情。 在市场行情好时，不少深圳房地产企业领导者基于梦想、基于价值、基于感情去拿项目，并没有基于规律、基于风险、基于理性来做决策。市场一下行，所有埋下去的雷全暴。过去，经常有深圳房地产企业领导者问笔者，税务应该在什么环节发生作用？起心动念那一刻。 举三个案例，第一个是直接以股权收购形式全资控股项目公司。深圳一房地产企业领导者从境外收购一个项目的境外股权，市场行情好时，收购价基本等于项目利润。市场行情一下跌，项目交完税后连收购价都无法覆盖。于是找税务机构想通过节税增加利润，想通过终点解决起点问题，这只能是痴心妄想。 第二个是以有票成本占比的对赌形式收购项目公司，这是外地房地产企业进入深圳普遍采取的一种收购方式。这种收购方式往往是投资端口的思维模式，他们认为有票成本（含拆迁成本）能够实现税前扣除降低税负保证公司权益，但不清楚这些成本也会产生增值税、契税等次生税负。这些次生税负对投资决策却有着致命影响，很大可能直接断送了项目利润。 第三个是通过破产重组或债务重组等形式收购项目。前期收购项目时，往往是律师主导，但律师往往难以抓住税务的精髓。即使有税务机构的尽调，也是体力劳动，无法提供太多价值。待收购完成后再找到专业税务服务机构，就会发现两种情况：一是在破产重组时有关税负已经确认，需要增加重组方上亿元的预算，甚至还会因为执行问题早已产生滞纳金。二是只有交易证据，没有税务证据。税务证据具有历史性。一旦完成交易，很多税务证据可能就无法获得。一些收购项目，前期实际发生的各种形式的收购成本达上亿元，但可税前扣除的土地成本票据不到一千万元。这些业务前端的失误，不仅会埋下未来缴纳巨额税款的坑，而且还会让深圳房地产企业领导者因为没有充足的利润垫而对项目是否继续开发犹豫不决。 因此，在面对税务问题时，深圳房地产企业领导者不仅要重视后端税务解决能力，更要能够在前端将税务专家当作“自家人”允许参与项目决策研判。 文章来源：止一税务
