房地产企业所得税的静态和动态测算

工作中，笔者发现不少房地产项目制定运营计划时，对企业所得税通常采用静态方式测算。即，先测算项目全周期利润总额，乘以25%税率计算企业所得税，据以测算项目净利润。

实际上，通过静态方式测算的企业所得税，往往与项目真实税负偏差很大。运营过程中相关支出是否资本化、是否超出扣除标准、预缴及结转处理、亏损弥补限制、土增清算事项调整退税等一系列问题，均会影响所得税税负及其资金安排，均应在制定运营计划时充分考虑。下面，笔者介绍一个简单案例。

01、案例基本情况

①项目规划情况

某项目一期为住宅(及地下车位);二期为公寓(及地下车位)。建筑面积如下：

注：假设地下车位建筑为40㎡/个。

②各业态销售收入及成本

住宅及公寓的土地成本均为25,000元/㎡，开发成本(含资本化利息，不含税，下同)7,000元/㎡;地下车位土地成本2,000元/㎡，开发成本7,000元/㎡。假设销售价格(不含税，下同)如下：住宅50,000元/㎡，公寓30,000元/㎡，地下车位40万元/个。具体如下表所示：

③项目运营计划

由于住宅去货快、售价高，公司计划先开发销售住宅及其车位(一期)，待资金回笼后再投入公寓及其车位(二期)开发运营。具体如下：

02、结合运营计划测算的所得税税负

如按静态方式测算，按上述利润总额21亿元测算，应纳企业所得税21亿x25%=5.3亿。但是，如果结合运营计划，分年度测算，应纳企业所得税1.4亿+5.1亿+0.4亿+0=6.9亿。企业所得税负担比原静态方式测算增加1.6亿元。具体如下表所示：

注：

(1)假设所有业态在预售阶段全部售罄;

(2)假设预计毛利率为15%;

(3)为便于理解，上述假设不考虑土增税先预缴后清算对企业所得税的影响，不考虑土增清算事项的企业所得税退税等问题。假设土增税预缴税款等于清算税款;

(4)为便于计算及理解，假设城建税及附加、期间费用仅发生在产生销售收入(预售)年度。实际上是假设上述扣除项提前扣除。如上述扣除项部分分摊到结转年度扣除，将进一步扩大2022年亏损，增加所得税损失。

03、所得税损失形成原因及对策

从上表可见，造成上述税收损失原因有两方面：

一是运营计划将公寓及其车位安排在最后销售，其销售收入35亿对应36.5亿的土地及开发成本形成了1.5亿元亏损，而项目后续没有应纳税所得额弥补这一亏损，造成所得税损失;

二是公寓及其车位在预售阶段按15%预计毛利率计算当年度应纳税所得额，由于公寓及其车位本身亏损，其竣工年度无法产生足够的应纳税所得额抵减前期预计毛利额，造成所得税损失。

要避免上述企业所得税损失，笔者认为：

一是及早做好预防。在编制项目运营计划过程中，全面分析所得税的影响，如经过全面分析原拟定的运营计划会造成所得税重大损失(增值税、土地增值税亦然)，应检视是否对该计划作出调整;

二是充分利用已形成的亏损。如果问题已经形成无法改变，例如案例中项目已进入公寓及其车位开发运营阶段，那么可考虑日后继续以项目公司为主体，持续开发其他项目。那么，公寓及车位形成的亏损将在日后其他开发项目中得到弥补，避免所得税的损失;

三是综合考虑其他方案。例如本案例可考虑在公寓及其车位的建设阶段，将其地块或在建工程按市场公允价格进行剥离，以提前在住宅及其车位结转年度确认公寓及其车位的亏损，使盈亏相抵，可避免、减少所得税损失。但是，采取这一方案要综合分析相关税收政策、税务定价，以及是否符合本企业的运营目标等问题。

文章来源：正坤财税 作者：冯骏驰