土增清算业务23个热点问题及案例分析

一、关于土地增值税清算时收入如何确认？

土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

二、非直接销售和自用房地产的收入如何确定？

（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认：

1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

（二）房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

（三）房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入。

三、房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题

房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

四、房地产开发项目清算受理的条件应如何理解？

1、纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。

①房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

②整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

③直接转让土地使用权的。

2、对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

①已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的。此条可用公式表示：（已转让可售建筑面积+出租或自用可售建筑面积）÷总可售建筑面积≥85%。

②取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

③纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的，应在办理注销登记前进行土地增值税清算；

④省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。

五、清算规程中所称的“已竣工验收”的房地产开发项目，应当如何理解把握？

房地产开发企业开发商品房等建设项目，凡符合下列条件之一的，应视为已经竣工验收：

（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

（二）开发产品已开始投入使用。

（三）开发产品已取得了初始产权证明。

六、房地产开发企业取得土地使用权后不进行开发或者进行部分开发后即转让的房地产，其扣除项目如何掌握？

按照是否进行实质性的土地整理、开发为标准，区分两种情况进行说明：

（一）取得土地使用权后未进行任何形式的开发即转让的，其扣除项目如下：

1、取得土地使用权所支付的金额和按国家统一规定交纳的有关费用，包括契税；

2、与转让土地使用权有关的税金，包括印花税、营业税金及附加、地方教育附加。

（二）取得土地使用权后进行了实质性的土地整理、开发，但未建造房屋即转让土地使用权的，其扣除项目如下：

1、取得土地使用权所支付的金额和按国家统一规定交纳的有关费用，包括契税；

2、开发土地的成本；

3、加计开发土地成本的百分之二十；

4、与转让土地使用权有关的税金，包括印花税、营业税金及附加、地方教育附加。

七、对整体购买未竣工的房地产开发项目后，进行后续开发建设，完成后再转让房产的，其扣除项目是否允许加计扣除？

对纳税人整体购买未竣工的房地产开发项目，然后投入资金继续建设，完成后再转让的允许加计扣除，其扣除项目如下：

（一）取得未竣工房地产所支付的价款和按国家统一规定交纳的有关费用；

（二）改良开发未竣工房地产的成本；

（三）房地产开发费用；

（四）转让房地产环节缴纳的有关税金，包括营业税金及附加、地方教育附加；

（五）加计取得未竣工房地产所支付的价款和改良开发未竣工房地产开发项目成本两项之和的百分之二十。

八、关于以土地使用权投资入股，被投资企业从事房地产开发的，其土地成本如何进行确认？

房地产开发企业以接受投资方式取得的土地使用权，根据有关文件的规定，此类情形以《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）文件的执行日期为界限，分两种情况确认土地成本：

（一）2006年3月2日之后，在投资或联营环节，已对土地使用权投资确认收入，并对投资人按规定征收土地增值税的，以征税价格作为被投资企业取得土地使用权所支付的金额据以扣除。

（二）2006年3月2日之前，以土地作价入股进行投资或联营从事房地产开发的，被投资企业在土地增值税清算时，应以投资者取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用作为其取得土地使用权所支付的金额据以扣除，投资或联营时形成的土地使用权溢价不得扣除。其中，对在2006年3月2日之前虽未办理土地使用权变更登记手续，但受让方已先行合法占有投资开发土地、并已投入资金开始开发的，按照上述规定处理。

九、房地产开发企业财务费用中的利息支出扣除时，其提供的金融机构证明是指什么？未发生借款利息支出可以扣除吗？

房地产开发企业向银行贷款使用的借据（借款合同）、利息结算单据等，都可以作为金融机构证明对待。此类利息支出，凡能够按房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，以按规定计算的土地和房地产开发成本金额之和的5%计算扣除。

对财务费用中的利息支出凡不能按清算项目计算分摊或提供金融机构利息证明的，利息不能单独扣除，房地产开发费用采用按率扣除的方法，以取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本计算的金额之和的10%进行计算扣除。

全部使用自有资金，开发项目未发生利息支出的，房地产开发费用以按规定计算的土地和房地产开发成本金额之和的10%计算扣除。

土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

十、房地产开发企业集团贷款或者核心企业贷款后，将资金统筹安排给集团内部其他企业使用，利息扣除的原则是什么？

企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊给集团内部其他成员企业使用，并且收取的利息不高于支付给金融机构的借款利率水平的，可以凭借入方出具的金融机构借款的证明和集团内部分配使用决定，在使用借款的企业间合理分摊利息费用，据实扣除。

十一、房地产开发企业房产开始预售，尚未交付但已经预收房款，并按规定已经计算缴纳了营业税金及附加，这部分营业税税金可否计入扣除？

这种情况多出现于通知清算的房地产开发项目，虽然缴纳的这部分营业税金及附加取得了合法扣除凭证，但由于该部分预售房产尚未最终完成销售，因而该部分可售面积的预售收入并未计入土地增值税转让收入，扣除项目金额中也不包括这部分面积的扣除项目，因而根据收入与扣除配比的原则，该部分面积所对应的已缴营业税税金不得计入本次清算扣除。

十二、房地产开发企业将公共配套设施等非可售建筑面积转为自用或出售，应当确认转让收入吗？其扣除项目应当如何确认？

房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；

2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；

3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

十三、房地产开发企业将车库或者停车位转让，其收入是否计入房地产转让收入？

根据房地产相关法律、法规等有关规定，开发项目建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。据此，凡房地产开发企业与购房人签订销售合同，约定将上述车库、车位的所有权出售给购房人的，取得的收入并入非普通住房转让收入；附赠的车库、车位因未取得转让收入，按出售的开发产品计算销售收入。

利用地下基础设施形成的停车场所，房地产开发企业与购房人签订合同，将停车场所法律法规规定期限内的使用权转移给购房人的，向购房人取得的收入视同房地产转让收入，并入非普通住房转让收入；利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施计入扣除，房地产开发企业与购房人签订车库、车位一定期限租赁使用权合同，其取得的租赁收入，不计入房地产转让收入。

十四、对于一方出地、一方出资，合作开发房地产项目的，清算项目的主体应如何确定？

企业（出地方）取得国有土地使用权后，联合其他单位（出资方）一同开发的，若双方约定，出地方不承担经营风险而只收取固定利益的，包括货币资金和其他非货币资产，对出地方应当按照转让国有土地使用权计算征收营业税和土地增值税，并向出资方开具发票；对于取得土地使用权的出资方，继续投资进行开发并建房出售的，以新建房作为开发项目，计算征收土地增值税。其中对出地方计算征收转让国有土地使用权土地增值税的价格，即作为出资方取得土地使用权所支付的金额，凭发票在其土地增值税清算时据以扣除。

若出地方和出资方合作建房、约定建成后分配开发产品的，出地方转让国有土地使用权的价格，为首次或者以后分配开发产品时应分出开发产品的市场公允价值加减其他补价计算确认；同时确认出资方取得该项土地使用权的成本。

十五、关于拆迁安置土地增值税计算问题

（一）房地产开发项目的拆迁补偿费确认。按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认成本，（1、按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2、由主管税务机关参照当地当年同类房地产的市场价格或评估价值确定。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

（二）开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发〔2006〕187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

（三）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

十六、关于转让旧房准予扣除项目的加计问题

《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。

十七、房地产开发企业建设公共配套设施因移交给政府等有关部门获得的补偿应如何处理？

房地产开发企业因从事拆迁安置从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额；房地产开发企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，建设的公共配套设施建设完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿，抵减房地产开发成本中的建筑安装工程费。

十八、房地产开发企业采取银行按揭方式销售开发产品的，其按揭保证金计算土地增值税时应如何处理？

房地产开发企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定为购买方的按揭贷款提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得计入扣除项目。实际发生的损失，作为房地产开发费用处理。

十九、房地产开发企业将开发产品对外捐赠的，应当如何计算缴纳土地增值税？

房地产开发企业将开发产品用于捐赠的，应视同销售，并按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入。此外，符合《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）第四条第（二）项规定的开发产品捐赠，不计销售收入，同时对于该部分开发产品所应分担的土地成本、开发成本和开发费用不得计入扣除。

二十、企业合并、分立等过程中发生的房地产权属转移是否应当征收土地增值税？

两个或两个以上的房地产开发企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，合并后的企业承受原合并各方的房地产，不征收原合并各方房地产的土地增值税。合并后的企业在转让房地产时，按照合并前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用，按规定计入扣除计算征收土地增值税。

房地产开发企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上的企业，对派生方、新设方承受原企业房地产的，不征收土地增值税。派生方、新设方转让房地产时，按照分立前原企业实际支付的土地价款和发生的开发成本、开发费用，按规定计入扣除计算征收土地增值税。

股东将持有的企业股权转让，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收土地增值税。

二十一、房地产企业逾期开发缴纳的土地闲置费的扣除问题

房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。

二十二、房地产开发企业取得土地使用权时支付的契税的扣除问题

房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。

二十三、土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题

纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。

黄山市XX实业（集团）有限公司，经营范围主要为生产环氧树脂等化工产品及房地产开发、销售。

2006年12月，该（集团）有限公司控股股东吴某将2004年竞拍取得的原某饭店资产(共1400万元)通过法定评估机构评估增值后以股权形式投资到黄山市XX化工（集团）有限公司(评估价值共6200万元，其中房屋2800万元、土地20000平方米3400万元，)，并于12月31日完成工商登记注册，增加黄山市XX化工（集团）有限公司的注册资本。该资产随即记入到黄山市XX化工（集团）有限公司帐目，并按照会计制度和税法规定计提折旧。2007年7月，黄山市XX化工（集团）有限公司对原某饭店主楼进行了整体改造装修。

2008年下半年某黄山市XX化工(集团)有限公司某饭店及周边地块被政府规划为新区商贸城。因此，2009年3月3日黄山市XX化工(集团)有限公司向当地政府申请将其名下的土地共23020.15平方米申请变更为商住用地，并于2009年5月向当地工商部门申请增加“房地产开发、销售”经营范围，同时更名为“黄山市XX实业(集团)有限公司”。由黄山市XX实业(集团)有限公司补缴了土地出让金，自行开发，吴某所投入的房产全部拆除。

根据上述情况某县局提出三个方面问题需要市局明确的：

1、吴某以房地产作价入股进行投资行为是否缴纳土地增值税？

2、黄山市XX实业（集团）有限公司从事房地产开发业务在计算土地增值税时，如何确定允许扣除的吴某所投入土地的地价款？是吴某将土地投入公司前为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用？还是公司取得吴某投入土地后帐面价值的净值？

3，黄山市XX实业（集团）有限公司从事房地产开发业务在计算土地增值税时，如何确定允许扣除的吴某所投入房产的金额？是吴某将房产投入公司前为取得房产所支付的金额及有关费用还吴某所投入房产拆除形成的帐面损失金额。

分析如下：

1、根据财税[1995]48号文件规定：对于以房地产进行投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资的联营的企业中时，暂免征收土地增值税。

财税[2006]21号文件规定：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的均不适用财税[1995]48号第一条暂免土地增值税的规定。

根据上述文件规定我们分析：吴某2004年竞拍取得的原某饭店资产通过法定评估机构评估增值后2006年12月以股权形式投资到黄山市XX化工（集团）有限公司，而不是房地产企业，因此吴某投资行为按照财税字[1995]48号暂免征收土地增值税。

2、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第一款规定：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家规定缴纳的有关费用。

按照财务制度和会计准则的规定黄山市XX实业（集团）有限公司应将房产和土地使用权按评估价入固定资产和无形资产帐，但是土地增值税不是按帐面价值计算增值税扣除项目金额，那么黄山市XX实业（集团）有限公司取得吴某所投入土地时未支付地价款，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第一款规定，黄山市XX实业（集团）有限公司从事房地产开发业务在计算土地增值税时，允许扣除的地价款应为吴某将土地投入公司前为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用及黄山市XX实业(集团)有限公司补缴的土地出让金。

3、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定：开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本）包括土地征用及拆迁补尝费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接成本。

土地征用及拆迁补尝费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下的附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出。

黄山市XX实业(集团)有限公司的所拆除的建筑物如何扣除问题，根据现行财务制度、会计准则及《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第二款第一项规定，房产扣除金额应比照开发成本中的拆迁补偿费在税前扣除，扣除金额为该房产的帐面损失。

文章来源： 房地产财税咨询