工程建设期间的土地成本摊销应该计入在建工程还是当期损益？

问：我司2023年12月为扩大产能，购入土地用于新建厂房，准备新建厂房，目前厂房建造尚未开始，请问土地24年1月开始的土地摊销是计入在建工程还是管理费用，如果厂房开始建造了，又应该如何处理？税法和会计是否处理一致？

答：一、实务分析

（一）会计处理

会计准则规定"某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或者其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本"

该土地购入用于新建厂房，在建设过程中，占用了该无形资产，该土地包含的经济利益需要通过新厂房的建设完成后用于产能扩产才可实现，因此其摊销金额应当计入在建工程成本。

贵司目前的现状是新厂房的建设尚未开工，尚未进入建设期，也就是新厂房资本化投入的初始化时点尚未开始，此时的土地摊销金额应当计入当期损益。

虽然，会计准则讲解2010版本中曾有指导意见：“土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧”，但该指导意见并不与前述土地摊销的归集冲突，摊销归摊销，土地使用权价值的单独核算归单独核算，两者是不同的事务。

该项土地的摊销是计入在建工程还是当期损益，可参照借款费用资本化的开始和终止时点的相关准则规定进行识别判断，贵司可关注厂房建设活动开始时点、建设工程非正常中断以及厂房达到预计可使用状态时点，从而准确核算土地摊销成本的归集。

2、税法规定

对无形资产的摊销应计入资产成本还是当期损益，企业所得税法并没有规定具体的，但是固定资产的计税成本的归集其表述为“以竣工结算前发生的支出为计税基础“。

而12年15号公告规定：对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

也就是说土地摊销虽然所得税法没有明确规定，但是会计核算了的支出，符合固定资产归集口径的支出是可以按照企业实际会计处理确认支出并在所得税前扣除的。

对建设期的土地成本摊销按照准则及相关应用指南等规定，会计核算应该计入房屋在建工程成本的，从而所得税也应作为竣工结算前发生的支出作为新建厂房的计税基础。

二、政策文件

1、《企业会计准则第6号——无形资产（应用指南）》

第五条  某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或者其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本

2、《企业会计准则讲解（2010）》第七章“无形资产”第四节"无形资产后续计量”

无形资产的摊销一般应计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品的，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品中体现的，无形资产的摊销费用应构成产品成本的一部分。

3、《企业会计准则讲解（2010）》第七章“无形资产”第二节"无形资产的初始计量

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和计提折旧

4、《企业会计准则第4号——固定资产》

第九条  自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

5、《企业所得税法实施条例》

第五十八条  固定资产按照以下方法确定计税基础：

（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。

6、《企业所得税法》

第二十一条  在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

7、《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》税务总局公告2012年第15号

八、根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

文章来源：天赋税问