房地产项目发生的“红线外支出”能否在土地增值税中列支扣除的税理探析

法律层面目前没有针对“红线外支出”的法律定义，实务中一般是指在房地产开发项目所属建设用地边界外承建公共设施或其他工程的支出。房企所发生的红线外支出一般存在三种情形：一是在项目红线范围外为政府配建公共设施或其他基础设施工程作为拿地时的附带条件，最常见的是在项目范围外帮政府承建道路、学校、医院等设施。二是房企为提升红线内的楼盘品质，优化楼盘环境配套以促进销售提升售价而在红线外自行建造建筑物或基础设施所发生的支出。三是房企出了营销的目的，在项目红线外自行搭建营销设施等所发生的支出。

对于开发项目所发生的红线外支出能否在土地增值税清算时作为土地成本或开发成本列支扣除的问题一直以来都是争议性较大的税务难题，因国家税务总局层面目前没有针对红线外支出的具体处理规定，导致各地税务机关在执行时存在不同的理解和税务口径。有的税务机关认为第一种情况在特定情况下可以扣除，有的税务机关认为只要能证明与项目的关联性可以视情况扣除，有的税务机关则认为只要是红线外的支出就都不允许扣除。

如2020年7月2日国家税务总局南昌市税务局在对市十五届人大六次会议第98号建议的答复时便表示：不论哪种情况，因发生在红线外的支出理论上均不是《土地增值税暂行条例实施细则》中规定的“本开发小区内”支出，所以房地产开发企业的红线外支出，不列为土地增值税清算扣除项目，不予扣除。

（不予扣除的理由：

一、关于增值税税收优惠的设定问题

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定，对于税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，均应依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。作为政策执行部门，我们将认真贯彻执行国家已出台的各项税收优惠政策，加强宣传辅导和沟通互动，优化纳税服务，确保各项税收优惠得以真正落实、落地、落细，确保所有符合条件的纳税人应享尽享税收优惠。同时，我们也将认真开展调研，积极向上级部门建言献策，及时转达您提出的相关合理化建议，进一步支持“新基建”项目，助力产业地产渡过难关、良性发展。

我们认为红线外支出扣除与否的问题需要回归到对各项红线外支出所发生的业务背景和与项目的联系上来，在此基础上进行税务认定和作扣除项目列支的判断。

从对目前各地政策口径的梳理结果来看，否定房企作为向政府获地的附带条件而发生的红线外配建支出在土地增值税上列支为扣除项目的观点主要是认为土地增值税相关政策规定开发成本所核算的扣除项目应属于本开发小区内所发生的支出，小区范围外的因不符合政策的描述而无法给予列支扣除。

然而需要理解这么一个顺序，首先从项目必要性的角度出发，随着现在全国范围内城镇化进程的推进和城市的快速发展，各地政府需要提高城市的基础设施和公共配套设施建设水平，这也导致各地政府对公共利益的诉求和需求越来越高。为了快速弥补和完善公共和基础设施建设水平，政府往往将其与土地的开发进行捆绑并转移至建设方身上。所以作为获地附带条件的红线外支出其关联的是开发建设用地（即宗地），而土地是房企整个开发产品的源头，无法解决土地资源的问题就不会产生后面的开发产品，因此这种性质下的红线外支出本质是获取土地的必要成本，而非开发的成本。

其次，这一点也可以从契税法的相关规定中得到佐证。根据规定这些政府在土地出让合同中要求房企配建的红线外支出是被要求按“地价”的组成部分计算缴纳契税的，即土地使用权转移合同确定的成交价格中的实物配建、其他经济利益所对应的价款。

此外根据税收中性的原则，税收应尽量减少对纳税人市场经济运行的影响，对待类似的经济行为原则上应保持一致的税收结果，不至于导致纳税人可以选择更优的税收结果。对于红线外的承建，站在政府的视角有两种选择模式，一种是将成本含括在土地出让价格中，房企支付地价后政府将以承建的成本向房企采购红线外的代建服务。另一种是减少出让环节的出让价格，以附带条件形式由房企无偿配建。

从税收结果来看，在第一种情形中，房企支付的土地价款全部可以反映为土地成本（假设是100单位）进入扣除项目，同时在增值税上多支付的土地价款虽然增加了销项抵减，但是政府采购代建服务（假设是30单位）也增加了等额的增值税纳税负担并最终实现抵消。但是在第二种情形中，房企最终实际支付的成本总额（仍然是100单位）与第一种情形相比是不变的，只不过因为政府的选择模式转变成了一部分的红线外配建成本（30单位）和一部分土地价款（70单位）。此时，企业所得税层面没有影响，增值税层面虽无需再确认代建服务销售的增值税，但是因为少支付土地价款房企也等额减少了销项抵减的金额，最终增值税的税收结果是一致的，都保持了税收中性的原则。但是如果土地增值税人为地认定这部分因政府选择模式的原因而由房企作为获地附带条件而需要强制承担的红线外配建成本不符合扣除项目列支要求而否定其税前扣除的权利，则将增加其税收负担，有违税收中性和公平之嫌。

综合上述对获地附带条件型的红线外支出的业务和商业分析，我们需要清晰认识到政府因满足公共利益需求而捆绑于土地出让之上的红线外必要支出本质上构成了房企获地的必要成本，税务认定上应属于土地取得成本的组成部分。在其能够提供相关佐证资料（如政府部分出具的会议纪要、土地出让公告或合同、监管协议等）证明其发生的必要性和真实性的前提下，税务机关应认可其作为扣除项目列支的合理诉求。对于房企而言，对于此类红线外支出，应获取和保存完善的证据链，保持积极的税企沟通与协调，实现税前扣除。

目前像湖北、广州、重庆和海南等省市的税务机关便对该类红线外支出持认可态度并明确在企业能够提供佐证资料证明与项目关联性的情况下可作为扣除项目进行税前列支。

需要明确的一点是，与作为获地附带条件的红线外支出不同，房企为了提升所开发楼盘品质进而实现提高预期售价在项目规划红线外所发生的配建工程等支出是与土地的获取无关联性的支出。

实务中各地的税务机关对此类红线外支出的认定争议比前述第一种类型更大，各地有各地的作法。但是我们认为对于这个问题的认定应尽量从业务出发厘清其中的业务逻辑。对于房企为提升项目品质和项目预售售价而发生的红线外支出，从房企的角度来说主观意愿上是为了尽可能地从所开发的项目中获取更多的利益，所以尽管其与土地的获取无关，但是其与项目的最终收益却存在直接而紧密的受益逻辑关系。所以我们认为在判定其性质之前我们需要重视最终的业务结果，即开发项目最终的受益情况。如果房企所开发项目最终因红线外的品质提升支出而增加了销售利益并直接反映在售房价值中，那么在全部的收益列入土地增值税收入的清算范围的基础上，从土地增值税对项目增值征税的税制设计和税理考量，是否应该合理考量房企所真实发生的这部分与收入产生直接相关的成本费用？

而且这也是从完整的税务认定逻辑角度去考虑的，因为如果在税务清算中不认可该部分支出与项目的关联性，那么是否应该考量对应在房企土地增值税收入的计税依据中扣除该部分红线外支出所带来的价格溢价？因为从认定逻辑完整的角度来看，成本归属的认定逻辑与收入归属的认定逻辑原则上应该是一致。如果在确认成本的时候不认可关联性，确认收入的时候认定属于项目直接的销售收入可能会缺乏合理性。

此外如果考虑从另一个角度来审视这个问题，假如房企和购房者通过合意协商明确了两部分收入，一部分是约定售房价格，另一部分是约定项目红线外品质配套的服务补偿价格，此时是否还能够在税务层面认定红线外支出不属于项目必要成本的基础上单独认定红线外的补偿价格属于房屋销售的价外收入？这些问题都将影响我们对一个经济业务完整的税务认定逻辑。

所以从上述角度来看，我们认为从受益性原则和业务真实性原则的角度，希望各地的税务机关能够尊重业务实质，在土地增值税清算过程中合理地反映一个开发项目真实的增值情况。

纯粹的实现营销目的而发生的红线外支出一般是指房企在项目规划红线范围外临时建造营销设施（即售楼处）或者利用红线外已有的自有物业进行改造作为售楼处所发生的建设或改造支出。

实务中对于该类红线外支出的税务性质认定不存在太大的税收争议，基本上都认可其作为“销售费用”性质的说法。然而需要解决一种税务误区，就是这类营销性质红线外支出并不是不能在土地增值税上列支扣除，其实现的其实是比例扣除。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字【1995】第6号，以下简称“土增实施细则”）第七条规定，土地增值税的扣除项目包括房地产开发费用，而开发费用包含销售费用、管理费用和财务费用三项期间费用。同时土增实施细则规定三项费用按照土地成本和开发成本的5%的比例进行计算扣除。

因此，对于营销目的和性质的红线外支出在土地增值税层面可以以“其他房地产开发费用”作为扣除项目列支，但需要受土地成本和开发成本总和5%的比例限制。

对于房地产开发项目所发生的红线外支出问题，不适宜“一刀切”式地进行税务认定和处理，我们需要从业务层出发理解其发生的业务背景以及产生的原因，理解其业务实质，在此基础上对所发生的红线外支出进行性质的认定。最终在性质认定的基础之上，结合相关的税收原则进行税务处理的适用和判断。

文章来源：税明大道 ，作者傅吉俊团队