土地价款差额征增值税下的房地产企业土地增值税收入如何确认？

一、问题的提出

笔者看到中国税务报上刊登作者为：国家税务总局东营经济技术开发区税务局，郭立文发表的文章：《选对方法，合规确认土地增值应税收入》，文章提出了选择计税方法的房地产企业，享受土地价款差额计征增值税的土地增值税应税收入的三种计算方法。三种计算土地增值税应税收入的共同点都是：将土地价款扣减销售额而減少的增值销项税金,应调增土地增值税清算收入。

例如：房地产开发公司P公司为增值税一般纳税人，其开发的M项目适用一般计税方法计税，2022年6月已完工交付使用。该项目共取得含税销售收入（售房款）10900万元。假设对应的土地成本为4000万元，适用增值税税率9%，那么，P公司应如何确定土地增值税清算时的应税收入？

根据国家税务总局东营经济技术开发区税务局，郭立文提出P公司土地增值税清算时的应税收入的三种计算方法如下：

土地增值税计算方法一：P公司土地增值税清算时的应税收入=不含税开票金额+土地价款允许抵减的税额=不含税开票金额＋土地价款÷（1+9%）×9%。即M项目开票金额10000万元、土地价款4000万元，土地增值税应税收入为10000+4000÷（1+9%）×9%=10330.28（万元）。

土地增值税计算方法二：土地增值税应税收入=含税销售收入-（含税销售收入-土地价款）÷（1+9%）×9%=（含税销售收入+土地价款×9%）÷（1+9%）=（10900+4000×9%）÷（1+9%）=10330.28（万元）。

土地增值税计算方法三：土地增值税应税收入=含税销售收入-增值税销项税额=含税销售收入-（含税销售收入-土地价款）÷（1+9%）×9%=10900-【（10900-4000）÷（1+9%）×9%】=10900-569.72=10330.28（万元）。

以上计算方法是严重错误，不仅歪曲税法的本意，而且在中国税务报发表，严重会误导全国各地税务征管人员执法，严重误导广大房地产企业的税务管理人员！笔者具体分析如下。

二、土地价款差额征增值税下的房地产企业土地增值税收入确认的涉税依据分析

（一）房地产企业土地增值税收入确认的法律原则：税收法定原则

党的十八届三中全会明确指出“贯彻落实税收法定原则”。税收法定原则的内涵是税种法定、税收要素法定、程序法定。因此，税务执法人员在执法时，必须依据中国现有的税收法律、国务院有关税收的行政性规章（主要是财政部、国家税务总局颁布的一些税收规范性文件和通知）以及地方性税收行政规定（地方政府制定的有关税收性规定不能与中国税法和国务院的行政性规章相悖，否则无效）进行执法。

（二）房地产企业土地增值税收入确认的四个涉税依据

1、财税〔2016〕43号第三条

财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入，为不含增值税收入。

2、国家税务总局公告2016年第70号第一条

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

3、国家税务总局公告2016年第18号第四条

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条的规定，一般纳税人的房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税时，实行差额征收增值税政策，即按照房地产企业销售开发产品取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）公式中的11%现已经变更为9%。

4、国税函[2010]220号）第一条第一款

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第一条第一款规定：“土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入。

（三）房地产企业以不含差额前销项税额的销售额确认土地增值税收入的涉税分析

1、差额前销项税额和差额后销项税额对土地增值税收入确认的影响。

基于以上前三个文件（营该增后的三个文件）和营该增前的一个文件规定，房地产企业一般计税项目的土地增值税应税收入，不含增值税销项税额。在采用一般计税方法且差额计税的情况下，销项税额有两个：差额前销项税额和差额后销项税额。差额前销项税额＝含税销售额/(1＋税率)×税率，差额后销项税额＝（含税销售额－土地价款）/(1＋税率)×税率。增值税纳税申报表附列资料（一）第10列和第14列的两列销项（应纳）税额，就分别是差额前销项税额和差额后销项税额。

在确认土地增值税收入时，若上述政策中的销项税额，是指差额前销项税额，那么由此确认的土地增值税应税收入就小；若政策是指差额后销项税额，那么由此确认的土地增值税应税收入就大。

例如：某房地产开发公司开发A房地产项目，采用一般计税方法，共计发生成本费用24000万元，其中符合规定的土地价款9810万元。2022年第2季度现房全部售完，取得含税销售额36000万元。差额前销项税额与差额后销项税额分别计算如下：

（1）差额前销项税额为：36000÷（1＋9%）×9%＝2972.48（万元），若以此销项税额计算的土地增值税收入为：36000－2972.48＝33027.52（万元）；

（2）差额后销项税额为：（36000－9810）÷（1＋9%）×9%＝2162.48（万元），若以此销项税额计算的土地增值税收入为：36000－2162.48＝33837.52（万元）；

根据计算可发现，差额前销项税额和差额后销项税额对土地增值税收入确认的影响：差额后销项税额比差额前销项税额少810万元，差额后土地增值税收入比差额前收入多810万元，这一差额也就是当期允许扣除的土地价款所对应的增值税税额：9810÷（1＋9%）×9%＝810（万元）。

2、按照不含差额前销项税额的销售额确认土地增值税收入的原因分析。

基于上述三个税收政策和差额后销项税额与差额前销项税额的计算对土地增值税收入确认的影响分析，土地价款差额征增值税下的房地产企业土地增值税收入，到底是按照不含差额前销项税额的销售额，还是按照不含差额后销项税额的销售额确定？没有明确的税法依据。但笔者认为是按照不含差额前销项税额的销售额确认土地增值税收入。分析理由如下：

第一，销项税额必须向购房者收取。

《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十二条规定，“销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式：销项税额＝销售额×税率。”

基于此税法规定，销项税额必须同时符合以下两个条件，才是销项税额：

一是应税行为按照销售额和增值税税率计算；

二是向购房者收取的增值税额。

根据财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十二条的规定，笔者特别提醒：向客户“收取的增值税额”才是增值税销项税，否则不是增值税销项税额。

例如：商品房销售全部价款为100万元，当期允许扣除的土地价款为20万元，假设一般计税项目，适用9%的增值税税率，房地产企业缴纳增值税的增值税销售额为73.39万元 【（100-20）/（1+9%）】，应缴增值税为6.6万元【（100-20）/（1+9%）×9%】。对外全额开具销售商品房发票，即按照总价款100万元，税率9%开票，发票上的销售额为不含增值税价款91.74万元【（100/（1+9%）】，增值税税款为8.26万元【（100/（1+9%）×9%】。房地产企业向购房者收取了增值税税款为8.26万元【（100/（1+9%）×9%】，是销项税额，而1.66万元【20/（1+9%）×9%】相当于房地产企业抵扣土地价款20万元中的增值税进项税额（因土地出让金以及其他拆迁补偿费用收据不是增值税专用发票，无法实现房地产企业抵扣增值税进项税，而国家所谓总局制定的税收优惠政策）根本没有向购房者收取。

因此，根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十二条的规定，1.66万元【20/（1+9%）×9%】不是没有向购房者收取，不是“增值税销项税额”。

第二，房地产企业销售房地产项目的销售额是开具不动产发票上的不含增值税销售额。

财税〔2016〕36号)文附件1第三十七条进一步规定，“销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。”

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条的规定：“房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额＝（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1＋11%）。”

虽然国家税务总局公告2016年第18号第四条明确：一般纳税人的房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额，但是房地产企业销售自行开发的房地产项目，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款×税率，计算的销项税额，并没有向购房者收取！因此，国家税务总局公告2016年第18号第四条不属于财税〔2016〕36号)文附件1第三十七条“财政部和国家税务总局另有规定的除外”的文件规定。

国家税务总局公告2016年第18号规定的一般计税项目的房地产企业享受土地价款差额征收增值税的规定，纯粹是为了解决自然资源管理局开局的土地出让金以及其他拆迁补偿费用收据不是增值税专用发票，无法实现房地产企业抵扣增值税进项税而制定的税收优惠政策！

基于以上分析，依据现有的增值税税率规定，销售额＝（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1＋9%）。可以拆分为：销售额＝全部价款和价外费用÷（1＋9%）－当期允许扣除的土地价款）÷（1＋9%）。销项税额=销售额×税率=全部价款和价外费用÷（1＋9%）×9%－当期允许扣除的土地价款÷（1＋9%）×9%。其中“当期允许扣除的土地价款÷（1＋9%）×9%”计算的金额实质是土地价款中的增值税进项税额，没有向购房者收取，只有“全部价款和价外费用÷（1＋9%）×9%”计算的金额才向购房者收取了。这体现在房地产企业“全额开票，差额征增值税”的开票上。

因此，国家税务总局公告2016年第18号第四条规定的销售额计算公式如下：销售额＝（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1＋11%）。是 “为差额计征增值税而计算销售额”的规定政策，真正的销售额是开具发票上的不含增值税销项税额的销售金额。

第三，以发票上不含增值税价款的销售额作为土地增值税清算收入符合增值税抵扣链条原理。

由于房地产企业按照“全额开票，差额征税”原则，给下游企业开具发票的。例如：商品房销售全部价款为100万元，当期允许扣除的土地价款为20万元，假设一般计税项目，适用9%的增值税税率，房地产企业开具的发票上的销售额为不含增值税价款91.74万元【（100/（1+9%）】，增值税税款为8.26万元【（100/（1+9%）×9%】，下游企业取得该不动产发票，正常可以按照8.26万元抵扣增值税进项税额。如果下游企业将该不动产再次出售，则下游企业按照票面的91.74万作为扣除项目，而不是以上游房地产公司确认收入的93.4万元（91.74+1.66）作为扣除项目。否则，上游房地产公司如果按照93.4万元确认房地产企业土地增值税清算收入，则将导致下游企业未来再次转让，在下一轮土地增值税清算扣除项目的混乱和不一致。

三、扣除土地成本差额征增值税的会计处理

根据《关于印发《增值税会计处理规定》的通知》（财会[2016]22号）的规定，按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

例如：商品房销售全部价款为100万元，当期允许扣除的土地价款为20万元，假设一般计税项目，适用9%的增值税税率，房地产企业差额缴纳增值税的增值税销售额为73.39万元 【（100-20）/（1+9%）】，应差额缴纳的增值税为6.6万元【（100-20）/（1+9%）×9%】。对外全额开具销售商品房发票，即按照总价款100万元，税率9%开票，发票上的销售额为不含增值税价款91.74万元【（100/（1+9%）】，增值税税款为8.26万元【（100/（1+9%）×9%】。基于财会[2016]22号的规定，房地产企业扣除土地成本差额征增值税的会计处理如下：

商品房销售收入确认时：

借：银行存款（预收账款）100万元

贷：主营业务收入    91.74万元

       应交税费—应交增值税8.26万元

差额征增值税时：

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）1.66万元

贷：主营业务成本-土地价款 1.66万元【20/（1+9%）×9%）】

从以上账务处理可知，会计收入同发票开具收入中的不含税价款保持一致，都不考虑增值税差额征收问题，均为91.74万元；企业所得税收入也同会计收入和发票开具收入保持一致，均为91.74万元。

四、扣除土地价款差额征税的房地产企业，不能在土增清算中的土地成本扣除额中冲减土地价款对应差额增值税”。

仍然以上述案例为例，扣除土地价款差额征税的房地产企业在进行土地增值税清算时，在开发成本扣除项目中的土地价款，不能按照18.34万元（20万-1.66万元）扣除，而应该按照20万元扣除。

《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函[2016]309号）对于清算表格中土地价款扣除做了如下规定：表第6栏“取得土地使用权所支付的金额”，按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付（补交）的土地出让金（地价款）及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写。基于此税法规定，填写允许扣除的土地价款为实际发生数额，不用考虑少交的那部分增值税。

文章来源于：肖太寿财税工作室