先后签署《借款协议》和《合作开发建设协议》，是“土地使用权转让”还是“借款”？

企业先后签署《借款协议》和《合作开发建设协议》，税务机关认为名为借款实为土地使用权转让，因此企业要缴纳营业税、城建税、教育附加、地方教育附加、印花税、土地增值税、企业所得税等，但是由于未达证明标准被法院判决撤销行政行为。本文拟通过这则案例分析企业在税务争议的行政诉讼过程中如何争取自身权益。

案情简介

2016年11月16日，P税务局稽查局根据上级交办案件意见，开始对JA公司2010年1月1日至2015年12月31日纳税情况进行检查。稽查局认为：2011年6月14日，JA公司与JL公司签订《合作开发建设协议》，由JL公司向JA公司支付1亿元、实际支付8000万元的开发费用开发JA所属的A5地块，JA公司该行为名为“借款”实为“土地使用权转让”，应交纳营业税、城建税、教育附加、地方教育附加、印花税、土地增值税、企业所得税（预征）等七项税款合计1836.71161万元。JA公司开发建设的A1、A2地块即和美苑、彩虹苑项目2012年至2016年度账簿记载应税收入少申报上述七种税款1436.375435万元。2013年至2016年度少记收入未申报上述七种税款605.978115万元，2014年10月因关联交易应补上述七种税款1582.384513万元。桂园香园项目2015年度账簿记载应税收入少申报土地增值税（预征）4.584828万元。2014年10月11日JA公司与TJ公司签订单价2170元/平方米《房屋销售合同》，构成低价关联交易。故稽查局于2017年9月29日作出《税务处理决定书》，责令JA公司补缴上述七种税款4449.958285万元，并从税款滞纳之日起按日万分之五加收滞纳金。2017年9月30日稽查局向JA公司送达《税务行政处理决定书》和《税务行政处罚事项告知书》。2017年10月27日，P地方税务局依据JA公司申请举行了听证会。2017年10月30日稽查局作出《行政处罚决定书》，对JA公司偷税违法行为处不缴或少缴税款1712.070519万元之0.5倍罚款，计856.03526万元。2017年11月21日JA公司对上述《税务处理决定》和《处罚决定》不服，向P政府提出复议申请。2018年1月29日P政府作出了《行政复议决定书》，维持上述两决定。

SP房地产估价师测量师有限公司受P地方税务局稽查局的委托，于2017年7月30日作出《房地产估价报告》，对位于平桥区平桥大道与平中大街交又口东南角万象城小区（和美苑）综合楼一层115号、二层217号、三层317号、四层401至435号、五层501至519号进行了房地产市场价值评估。估价目的:为房地产交易课税提供评估价值参考依据。所评估的价值不含室内装修装饰设施设备等价值。估价时点：2014年10月。最终确定估价对象总价值17776万元（单价7050元）。

落款日期2011年6月13日的JA公司（甲方）与JL公司公司（乙方）签订的《借款协议》约定，乙方向甲方出借资金共8000万元，借款期限自2011年6月13日至2015年6月12日止，借款用途为了甲方用于万象城项目工程建设，借款利息以甲方到账日1%的利息支付给乙方。

落款日期为2011年6月14日的JA公司与JL公司公司签订的《合作开发建设协议》复印件显示：位于信阳平桥大道和平桥中心大道交汇处的万象城项目，为加快项目建设进度，JA公司（甲方）同意将本项目A5地块与JL公司（乙方）合作开发，JL公司（乙方）向JA公司（甲方）支付总款项一亿元的合作费用，付款方式为：1、合同签订后七日内乙方向甲方支付总款项的70%作为履约保证金，计7000万元整；2、提供《国有土地使用证》、《建设用地规划许可证》、立项报告、环境评价报告、水土保持方案及相关图纸手续后七日内JL公司公司（乙方）向甲方支付总款项的10%，计1000万元整。约定《国有土地使用证》由JL公司（乙方）负责保管，《建设用地规划许可证》由JA公司（甲方）负责保管，两证双方共用；3、三通一平及拆迁完成，交给JL公司（乙方）净地后七日内再付总款项的15%，计1500万元整；4、余款5%，计500万元整，在项目竣工备案后十日内一次性付清。

法院判决

一、二审法院均判决撤销P税务局作出的税务处理决定书和税务行政处罚决定书，撤销P政府作出的行政复议决定书。

JA公司做对了什么？

1、提出税务处理决定、处罚决定认定JA公司转让国有建设用地使用权而未缴纳国家税款违法行为的主要证据不足

对于税务行政执法应采用的证明标准，仅在《行政处罚法》、《税务稽查工作规程》、《行政诉讼法》等个别法律法规中有“查清事实”、“证据充分”、“证据确凿”等要求。然而，立法并没有对“查清事实”、“证据充分”、“证据确凿”等表述的具体含义给出解释。理论界对这一问题也是众说纷纭。本案主要针对行政处罚行为提起的诉讼，因此重点关注行政处罚的证明标准。

我国的《行政处罚法》作为规范行政处罚的一般法，对证明标准作了原则性的规定：对简易处罚，要求达到的证明标准为：违法事实确凿；对一般程序的行政处罚，要求达到的证明标准为：确有应受行政处罚的违法行为。而税务行政处罚，由于我国目前并无针对税务行政处罚的特别规定，因此，在实践中，其证明标准主要是参照行政处罚的一般标准。

本案中，P税务局依据显示系JA公司与JL公司签订的《合作开发建设协议》复印件及对JL公司项目经理的调查笔录，认定二者之间名为借款实为土地使用权转让事实，其主要证据不足，无法证明确有应受行政处罚的违法行为。理由如下：

（1）JA公司账簿显示8000万元为借款，A5地块九龙苑项目的开发建设与房屋销售、缴纳税费系以JA公司名义办理，且《合作开发建设协议》系复印件。

（2）JA公司在P人民法院请求确认《合作开发建设协议》无效、返还财产并赔偿损失的民事诉讼尚未结案。

（3）P税务局因JA公司法定代表人涉嫌犯罪为由将此案移送追究刑事责任，P人民检察院以事实不清、证据不足为由作出了《不批准逮捕决定书》。

2、提供资产缴纳税务处理决定书中确定的应补缴税款

根据《税收征收管理法》第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”本案中，对于税务处理决定，JA公司需要先缴纳税款再行寻求法律救济。

P稽查局作出的《税务处理决定》少交税款4400万元及《税务行政处罚决定》罚款856万元。在法院诉讼阶段已缴纳600余万元，JA公司考虑先服从决定缴纳税款，因暂无力以货币形式支付决定书中的相关税款和罚款，JA公司于2017年12月26日向P稽查局提供了价值4904.3924万元资产（和美苑、彩虹苑商铺），目前正在拍卖变现程序中用于交纳税款；2018年3月29日JA公司愿意再提供价值2599.08982万元资产（桂园商铺）供拍卖变现用于交纳税款；以上二笔合计7503.901382万元可作为变现缴纳税款”

虽然这些财产的提供未能完全按照税务机关要求的时间提供，但是法院从保障纳税人诉权的角度出发，予以认可，驳回了P税务局关于JA公司未能提供纳税担保而不具备申请复议及提起诉讼前置条件的理由。

3、税务处理决定与税务处罚决定一并在行政诉讼程序中进行合法性审查

法院审查具体行政行为的合法性，主要是审查行政机关的具体行政行为是否超出了其法定的权限，是否符合法律、法规，是否遵守法定的程序。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定，不服税务处理决定时必须先依照决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以申请行政复议，对复议决定不服的可以依法起诉。对不服税务行政处罚决定则无需经过上述前置程序，可以直接提起诉讼。

税务行政处理决定和税务行政处罚决定虽是两个不同的行政行为，但在行政法上二者应属于关联行政行为。先行政行为与后行政行为存在程序上的先后关系，即前行为的产生对后行为有一定的影响，在某种程度上，后行为以前行为为依据或前提，先行政行为与后行政行为既相互独立又相互联系。当税务机关基于同一税收违法事实作出的税务处理决定和税务行政处罚，税务处理决定是税务行政处罚的基础性和关联性行政行为。P政府既已一并受理并作出了一并维持的一个复议决定，因此，一审法院一案受理JA公司的一并起诉，并无不当。也正是因为一案受理，在本行政处罚诉讼中，法院对税务处理、税务处罚行政行为的合法性均进行了审理和判定，更好的解决了行政纠纷，保护了纳税人的合法权益。

文章来源：亿海地产建筑财税