房地产企业，利息资本化时点的确定及涉税风险

房地产企业项目开发周期一般较长，为项目开发而借入的资金就要面临资本化问题，利息资本化时间的正确判定，将会直接影响企业成本与费用的计量和确认。

无论是会计准则还是所得税法，对于利息资本化都有明确的界定。根据《中华人民共和国所得税条例实施细则》第三十七条规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本化支出计入相关资产的成本。

一、房地产企业利息资本化的起始时间的确定

根据企业会计制度规定,只有同时符合以下三个条件时，利息才能开始资本化：

(1)资产支出已经发生;

(2)借款费用已经发生;

(3)为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。

根据上述规定，房地产企业利息资本化开始的时间，即：真正为企业项目付出的代价作为开始的标准。在实务操作中，存在把以下几个时点作为判定开始时间的观点：

观点一：相关项目支出的最早点就是企业资本化开始日的参考点;

观点二：将借款日期作为借款费用发生资本化的时点;

观点三：工程正式开工日，即必要的购建以及开发活动的开始日期作为企业资本化开始日。

根据上述会计制度利息资本化的条件，结合房地产企业具体实践，我们认为利息资本化的开始时间应以自取得土地后的第一笔借款做为利息资本化的时点更符合制度规定、且能合理准确判定。

二、房地产企业利息资本化的中断

在房地产项目开发过程中，有时候会出现项目的中断，在项目中断后利息是否还要资本化呢?

会计准则规定：符合资本化条件的资产，在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

根据上述规定，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。也就是说：如果属于正常中断的，那么相关的借款费用仍可以正常资本化。如果中断的原因是非正常中断，则应当暂停资本化。

那么在实务操作过程中如何判断呢?

正常中断通常是由于购建或者生产符合资本化条件过程中所必要的程序，或者事先可以预见的不可抗力因素导致的中断，比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可以继续下一阶段的建造工作，这类中断是施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，因此属于正常中断。

非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难、发生了安全事故等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，这些情况都属于非正常中断。

三、房地产企业利息资本化的终止时间确定

企业会计制度规定，当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化。那么怎么判定达到预定可使用状态呢?同样在实务操作中，存在以下判定观点：

观点一：房地产实体建设已经完成并交付使用时;

观点二：相关的项目资金已经全部支付的情况下;

观点三：资产已经达到购买方或者建造方预定的可使用状态时。

结合项目特征，我们认为比较容易且符合判定资本化终止的时间为，项目完工决算做竣工验收时，即将开发产品竣工证明材料报房地产管理部门备案时，作为停止资本化的时间比较符合项目的特点。

四、房地产企业利息资本化的所得税风险

在实务操作过程中，有些企业为增加当年度所得税税前扣除，将用于项目开发的借款利息直接计入当期财务费用，并在当年度所得税汇算清缴时税前扣除，这样操作的风险极大。

根据所得税关于利息资本化的规定，房地产企业必须将用于项目开发的借款利息资本化，也就是从所得税认定口径来说，所得税认为利息是开发成本，因此需要资本化，不允许在当期扣除。那么当然在会计处理上应该计入“开发成本-开发间接费-利息支出”科目核算，意味着在当年度不能税前扣除，如果企业违反税法规定将利息费用化在当期扣除，则存在税款推迟缴纳，面临补税及罚款滞纳金的风险，因此房地产企业必须按照会计准则和税法要求，及时、合理的将利息进行资本化，否则将给企业带来涉税风险。

五、房地产企业利息资本化的土地增值税风险

根据国税函2010年220号文件规定：

(1)财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过金融机构同期同类贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

(2)凡不能按照转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。如果企业全部使用自有资金，没有利息支出的，也按照此方法进行扣除。

因此，作为房地产开发项目，政策规定开发成本可以加计扣除，但在土地增值税处理中，认为资本化利息是属于费用，不允许作为成本项目进行加计扣除，要按照以上两种情况区别处理。

同时需要注意，对于超过贷款期限的利息部分和罚息等不允许在土地增值税前扣除，而在所得税处理中，只要取得合法凭证，该部分支出是可以在企业所得税前扣除的。

总之，房地产企业利息资本化一定要合理、正确的确定开始、暂停及停止时间点，并且正确进行会计核算及涉税处理，这样才能确保企业资本化利息的真实准确，防范会计及涉税风险。

文章来源：财税聚焦    作者：陈红