在建项目抵债，交易环节涉税疑难解析

编者按：当前宏观环境下，为解决资金困境，许多房企不得不将未竣工项目抵债转让。在转让环节，转让方涉及增值税、城建税及附加、土地增值税、企业所得税等，其中增值税、土地增值税涉及税务问题繁多、税务争议大。本文从一起咨询案例出发，探讨在建项目转让合法性问题，并分析房开企业涉及的增值税和土地增值税纳税疑难问题，最后给企业提出建议，以飨读者。

某房开企业甲公司2016年以9000万元取得土地，缴纳契税270万元。同年3月取得土地证，证载面积30000平方米。立项文件显示项目投资规模3亿元，建筑面积84000平方米。2018年取得《建筑施工许可证》，陆续投入6000万元（前期规划设计等费用4500万元，建设工程款1500万元）。2020年项目因资金紧张停工。2023年3月，甲公司拖欠乙公司2.2亿元债务逾期，双方协商以该土地及在建工程抵债，项目整体评估价2亿元（土地1.5亿元，其他0.5亿元）。协议约定甲公司以在建项目抵顶到期债务，乙公司取得该项目后继续开发。

针对本次交易，甲公司向我们咨询：一是本次交易在法律上有何规制；二是在增值税和土地增值税上存在哪些税务风险，三是企业如何应对。从业务事实看，本次交易标的为土地及地上在建工程，该交易在法律上如何认定的，在增值税和土增税上有哪些税务风险呢，我们下面来分析。

上述案例中，甲公司用在建项目抵债，这一交易面临何种法律规制呢？

首先，从民法上看，转让在建项目属于转让建设用地使用权时一并处置附属设施。《民法典》第三百五十六条：“建设用地使用权转让、互换、出资或者赠与的，附着于该土地上的建筑物、构筑物及其附属设施一并处分”，第三百五十七条：“建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分”，可见，转让土地使用权和建筑物等是两类不同的权属转移，在处分时按照“房随地走、地随房走”的原则执行。那是按转让建筑物还是土地使用权呢，司法实践中，一般从双方协议的交易目的判断，如转让标的为土地使用权及在建工程，受让方取得后继续开发的，后期项目建设必须以土地使用权的转让为前提，则应按照转让土地使用权来确认。

其次，我国对土地使用权转让有限制。《城市房地产管理法》第三十九条：“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：

（一）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；

（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件”。那如何界定完成开发投资总额的25%比例呢？该法未明确规定。《闲置土地处置办法（2012修订）》第三十条规定，“本办法中下列用语的含义：已投资额、总投资额：均不含国有建设用地使用权出让价款、划拨价款和向国家缴纳的相关税费”。因此，我们认为，案例中投资6000万/20730万元（30000-9270）大于25%，满足转让土地使用权条件。

再次，土地使用权及在建工程转让需依法登记。根据《不动产登记暂行条例》第二条：“本条例所称不动产登记，是指不动产登记机构依法将不动产权利归属和其他法定事项记载于不动产登记簿的行为，本条例所称不动产，是指土地、海域以及房屋、林木等定着物”，第五条：“下列不动产权利，依照本条例的规定办理登记：（五）建设用地使用权”，在建项目转让中，涉及建设用地使用权转移的，应当办理登记手续。在建工程未竣工，待后续开发完毕后才能办理房产初始登记。

如上所述，民事法律关系上，转让在建项目按转让土地使用权处理。那在增值税和土增税上，主要税务疑难问题有哪些呢？

一、转让在建项目如何征收增值税？

转让在建项目包括土地使用权和在建工程转让。因2016年5月1日房地产行业实施营改增改革，不同转让标的适用税目不同，在计税方法上也存在差异。

1.关于增值税税目适用规定

根据财税〔2016〕36号附件一《营业税改征增值税试点实施办法》中对无形资产的注释：“无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产”，“自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权”，因此，转让土地使用权应按转让无形资产缴纳增值税。根据上述文件中对不动产的规定，“不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等”，“转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税”，在建建筑物转让应按照转让不动产征收增值税。转让在建项目涉及两个事项，如何确定呢？

2.同时转让土地使用权及在建工程在增值税上如何认定？

首先，该行为不属于增值税上的混合销售。根据财税〔2016〕36号附件一第四十条规定，“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售”，转让在建项目一项销售行为包括无形资产和在建工程，不属于上述混合销售行为。地方上以河北省为例，根据《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答》（之八）第一条规定：“一、关于纳税人转让在建项目缴纳增值税问题，单位和个人转让在建项目时，不论是否办理立项人和土地使用人的更名手续其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为，对于转让在建项目行为应按以下方法缴纳增值税：

1.转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产税目”中“转让土地使用权”项目缴纳增值税。

2.转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目缴纳增值税。 在建项目是指已立项投入建设但尚未完工的房地产项目或其他建设项目”，在建项目按是否进入施工阶段分为两类，未进入施工阶段的按转让土地使用权征税，反之，按照销售不动产征税。

3.如何确定在建项目进入施工阶段？

根据我国《建筑法》第二条规定，在我国境内从事各类房屋建筑及其附属设施的建造等工程施工，建设单位应在开工前依法向工程所在地主管部门申请领取施工许可证，该法第九条规定：“建设单位应当自领取施工许可证之日起三个月内开工。因故不能按期开工的，应当向发证机关申请延期；延期以两次为限，每次不超过三个月。既不开工又不申请延期或者超过延期时限的，施工许可证自行废止”，即一般来说施工许可证领取三个月内，或施工证上标注的开工日期后如没有申请延期的，应当认定项目进入开工状态。具体还应参考建设工程合同确定的开工日期及项目施工实际情况。

具体到本案，该项目2018年取得施工许可证，转让前建设工程支出1500万，基于上述分析，应按照转让不动产缴纳增值税。根据《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）相关规定，取得施工证在2018年，属于房地产新项目，增值税应当按照适用一般计税方法计税。销售额为取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额。因本项目刚刚施工，已售建筑面积和可售建筑面积无准确依据，可扣除土地价款无法通过文件中的公式计算，但根据合同本项目全部转让，项目转让后无未售面积，故已支付的土地出让金应在本次交易中一次性扣除。

二、交易价格在税收上如何认定？

房开企业项目抵债转让时，以评估价2亿元抵偿2.2亿元债务，但转让方没有现金流入，如何确认增值税销售额呢？是否属于视同销售核定确认呢？根据《增值税暂行条例实施细则》第四条及《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条视同销售条款，抵偿债务不属于增值税视同销售范畴。我们认为以在建项目抵债相当于用产品换取债权人持有的债权，符合《营业税改征增值税试点实施办法》第十一条“有偿”规定，即获取其他经济利益，因此应按市场价格确认销售额。土地增值税方面，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条，属于视同销售，按照“1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定”，因转让在建项目在特殊情况发生，无同期同类平均价格，一般按照评估价值确认。

除上述外，交易价格是按抵偿债务2.2亿元，还是按市场评估价2亿元呢？增值税的计税依据应按转让标的公允价格确认。交易中债权人做出让步，属于转让方在本次交易中取得的债务重组收益，与转让价格无关。因此，在建项目的转让价格应按评估价格确认。

三、土增税中土地出让金加计扣除如何确定？

在建项目转让属土增税征税范围，其中，扣除项目中土地出让金能否加计扣除在实践中存在争议。具体来看：

首先，全国性规定看，在建项目转让土地出让金加计有原则性规定。《国家税务总局关于印发〈土地增值税宣传提纲〉的通知〉（国税函发〔1995〕110号）第六条列举了三种情形：对取得土地使用权后未进行开发即转让的，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用以及转让环节税金；对取得土地使用权后投入资金转让的，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用和开发土地所需成本再加计开发成本的20%等；对取得土地使用权后进行房地产开发建造的，允许加计扣除土地成本和开发成本之和的20%。可见，早期土增税政策鼓励企业拿地后进行实质开发，对土地使用权未进行开发就转让的行为，不允许加计扣除土地出让金20%部分。

其次，地方在建项目转让的加计扣除政策规定不一。在建项目转让，转让方和受让方在土地开发成本加计扣除上各地政策不同，部分列举如下：

上述政策可以看出，在建项目转让环节，重庆明确转让方不可加计土地成本，青海、海南、天津规定受让方续建开发成本可加计扣除，购入未竣工项目价款不得加计扣除（可推断转让环节转让方土地开发成本可加计扣除），内蒙古规定转让方按是否进行实质性开发区别可否加计扣除。本案中，该企业当地土地增值税管理办法对此未做规定，结合本案实际情况及上述法规，我们认为土地成本可以在计算增值额时加计扣除。

综上，在建项目转让中，增值税和土增税政策的适用实为复杂，这种复杂既与交易本身定性复杂有关，也与营改增后房开企业计税方式多样相关，还与土增税各地政策口径不同有关。实务中企业务必结合交易实际情况，结合当地征管政策谨慎处理。

本文通过引入一起案例，探讨了在建项目转让的法律规制问题，再详细分析了本次交易增值税和土增税上的主要风险点，并就交易的政策适用情况做出解析。实务中，建议企业在类似交易事项出现前，先熟悉交易相关法律规定，看拟发生交易是否存在法律风险，避免签署协议后无法执行的困境；其次，要对交易涉及税收政策及整体税负情况提前关注，尤其是本地现行政策口径；再次，企业在交易完成后按期申报纳税。当出现诸多疑问或争议时，可寻求专业人士帮助。