案例探析土地增值税“清算单位”的确定原则

土地增值税实行超率累进税率，起到了规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益的作用。房地产开发企业综合税负中土地增值税占有较大比重，一直为各方所关注。特别是土地增值税的“清算单位”以什么为标准，影响到了土地增值税最终的清算结果。司法案例中关于“清算单位”的确定根据各个楼盘具体的情形而有不尽相同的判决结果，这始终是一个热议话题。本文以一个司法案例的全流程梳理来探析土地增值税“清算单位”的确定依据、财务核算和税法清算如何有效衔接、在司法诉讼中税企双方如何有效沟通、企业针对争议事项如何积极应对等事项，以提高房地产开发企业的税收管理能力，减少企业纳税风险。

一、基本案情

房地产开发企业A公司（以下简称A公司）开发的B项目的土地用途为旅游、商住用地，项目建设包括住宅、酒店等，规划指标为：容积率0.8,建筑密度19.8%，绿地51.8%。H项目系统一规划、整体报建，C市规划建设局对整个项目颁发了建设工程规划临时许可证。D省税务稽查局、税务局依据B项目的容积率0.8认定该项目为非普通住宅，不满足适用普通标准住宅税收优惠条件。此案历经税务机关行政复议、省高院行政判决，最后，最高人民法院（以下简称最高院）支持了税务机关的行政决定。

二、税企争议焦点

A公司观点：（1）根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第一条和《关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》第十七条的规定，对同一清算单位的房地产项目中同时包含普通住房和非普通住房的，应该分别计算普通住房和非普通住房的增值额、增值率，征收土地增值税。（2）C市规划建设局作出的《关于B项目的规划意见》已经根据B开发项目土地的不同用途，将用地性质分为居住用地和酒店用地，并核定了不同的容积率。项目中的居住用地容积率为1.067，大于1，应认定为普通住宅。D省税务稽查局观点：（1）国家及税务部门在考量给予项目开发、所有者税收优惠时，以项目整体容积率评判其是否满足税收优惠条件，具备合理的理论基础与现实意义。（2）D省税务稽查局依据B项目的容积率0.8认定该项目为非普通住宅，据此作出税务处理决定书，具有充分的法律依据。

三、法院观点

最高院经审查认为，《土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称土地增值税实施细则）第八条、第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。第十一条规定，普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条一、二、三、五、六项扣除项目金额之和百分之二十的，免征土地增值税。《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号，以下简称187号文）规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，以分期项目为单位进行清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。当时有效的《D省人民政府关于促进房地产业持续稳定健康发展的意见》（以下简称D省74号文)第九条规定，D省享受税收优惠政策普通住房标准为同时具备住宅小区容积率1.0以上，单套建筑面积144平方米以下（含144平方米）两个条件。

四、案例启示

（一）企业学习、理解、运用税法条款时应完整、全面、准确

A公司申请再审，提出：二审判决未对被申请人所依据的法规进行详细调查，不适用国家及D省对房地产项目土地增值税需要根据房屋类型和性质分别征收的规定，属于适用法律错误。

笔者认为，本案例中，最高院选择适用税法法律（包括《土地增值税暂行条例实施细则》、187号文、D省74号文）时，严谨细致，按照层级关系，即法律效力由高至低出具审判意见。先引用《土地增值税实施细则》，再引用国家税务总局通知，最后是地方政府意见，逻辑清晰，上位法的支持及下位法的出处也标注得当。普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。187号文对《土地增值税实施细则》中的清算单位进行了进一步的细化，从发布时间、内容描述上是一次有益的补充。《土地增值税暂行条例实施细则》中将对普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由各省、自治区、直辖市人民政府规定。最后，最高院引用了D省74号文中的普通住房具体判定标准。

A公司主张法律依据时，采用了187号文和《关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（以下简称《土地清算规程》）。同是187号文第一条，最高院将此条款全文摘录，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。《土地清算规程》第十七条规定，清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。

A公司采用的《土地清算规程》是2009年5月12日国家税务总局对各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局下发的操作规程，法律效力相对低一些。　

两个法规条款内容基本趋同，均为三段式陈述，三段内容是按顺序执行还是并行？这在实操中容易引起歧义，但是主流观点是按前后顺序施行，首先应当选择以有关部门审批项目为清算对象，本案例最高院也是采纳了此种观点。A公司举证了两个条款的后半部分，有选择性地从法规中摘录出适用内容来举证，容易导致对法规理解形成偏差，进而影响到实务中税收策划的判断能力，因此，企业学习、运用、理解税法条款时不能断章取义，完整、全面、适用是最基本的准则。

（二）加强项目税收风险全流程管控，做好相关涉税资料的留档备案

房地产企业应从准备拿地开始，对开发项目进行全流程税收风险管控，包括土地增值税清算单位的提前考量、不同土地增值税清算单位认定下的项目税负测算，对于国家有关部门发放的“五证”，特别是《建设工程规划许可证》中确定的规划条件要予以充分的关注。在日常管理中，要注意财务核算中成本核算项目的确定及土地增值税清算表中预缴时项目的准确申报。这样在项目达到清算条件时，才能做到心中有预判，并有相应的支撑材料留档备查，变事后补救为事前策划。

《企业产品成本核算制度(试行)》（财会〔2013〕17号）第十三条规定：房地产企业一般按照开发项目、综合开发期数并兼顾产品类型等确定成本核算对象。具体到B项目应将住宅和酒店确定为两个不同的核算对象，以满足企业对不同业态的成本归集、资产价值确定、利润增值额等财务核算指标的分析要求。项目涉及土地增值税减免税，应进行事先备案。

《税收减免管理办法》（国家税务总局公告2015年第43号）第四条规定，减免税分为核准类减免税和备案类减免税。核准类减免税是指法律、法规规定应由税务机关核准的减免税项目；备案类减免税是指不需要税务机关核准的减免税项目。土地增值税减免税属于备案类。纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。纳税人如享受此项免征优惠，应当在收到主管税务机关下达土地增值税清算通知之日起90日内办理备案申请。

税企双方进入诉讼阶段时，企业应主动提出适用减免税优惠的一些有利因素，比如财务核算已按产品类型分别核算、已按规定期限进行税收优惠备案等，用充足的事实及符合税法规定的资料提出质证更有说服力。虽然可能不能改变最终的判决结果，但是能够变被动为主动，未雨绸缪。企业做好日常的税务管理是应常抓不懈的。

（三）提前与税务机关进行深入有效的沟通

目前我国的《税收征管法》尚无事先裁定制度，但是企业应提前与税务机关沟通，增进对税法条款的理解与判断，注重项目的税收策划，享受税收优惠条件需要从业务环节开始做工作。

本案例中B项目采用了统一规划、整体报建，C市规划建设局对整个项目颁发了《建设工程规划临时许可证》。A公司在税务机关考量给予项目开发、所有者税收优惠时，以项目整体容积率评判其是否满足税收优惠条件，认为应分别计算普通住房和非普通住房的增值额、增值率。总体原则产生分歧后，虽然C市规划建设局作出的项目规划意见将项目中的居住用地容积率（大于1）进行了单独核定，但是失去了认定的前提，变得毫无意义。如果提前征求税务机关的相关建议，项目备案时有的放矢，按照不同的用地性质分开报建，就会减少事后的争议及诉讼成本。

（四）运用以往的司法判决结果时应注意适用场景

以往的典型土地增值税清算单位司法案例中，主要为未分别核算引发的增值额计算不准确的税务风险。比如：2014年广西某住宅项目未分开核算商铺的增值额被要求补充申报；2013年某项目放弃享受普通标准住宅税收优惠，而将整个项目合并计算增值额，申请退税，税务机关准予退税，两年后又被认定为需要按不同类型的房地产项目分开核算，应当补缴税款。

这些司法案例的最终处理结果给公众形成了一个刻板印象，土地增值税清算单位应该分开核算，但是大家应注意，每个项目案例的具体情况不完全相同，运用以往的司法判决结果时应注意适用场景。特别是普通标准住宅享受土地增值税税收优惠条件较为严格，应具体问题具体分析，不能一概而论。

文章来源：注册税务师，作者：张阳