土地增值税清算实务分析之清算成本扣除
导言
土地增值税清算中：
1.红线外支出能否扣除？
2.购买在建工程成本能否作为加计的基数？
3.无产权或产权不明确的车位成本能否扣除？
4.扣除项目成本高于其他可比项目的，税务如何审核判断其扣除金额？
5.哪些开发成本可以直接归集？
Part1、红线外支出扣除的业务分析
1.招拍挂、城市更新、利益统筹项目红线外支出普遍存在
房地产项目应按出让合同约定的用地范围为界限进行房地产开发，招拍挂项目可能会在土地出让公告或出让合同要求开发商承担在建设用地范围外的公共设施建设、道路改造、园林绿化等工程。
根据《深圳市拆除重建类城市更新单元计划管理规定》（深规划资源规〔2019〕4号）规定，拆除范围内原则上应包含完整的规划独立占地的城市基础设施、公共服务设施或其他城市公共利益项目用地，且可供无偿移交给政府的城市公共利益项目用地应大于3000平方米且不小于拆除范围用地面积的15%。根据《深圳市拆除重建类城市更新单元规划审批操作规则》（深规划资源〔2020〕605号）规定，拆除范围内移交用地面积不应小于拆除范围内基准土地移交面积、按历史用地处置政策纳入政府土地储备的用地面积和拆除范围内无偿清退的土地面积三者之和（腾挪用地面积除外）。
所以深圳市城市更新项目的土地移交率一般在30%左右，即最终开发建设用地面积为拆迁范围用地面积的70%左右，在用地范围外会发生建筑物拆除、拆迁补偿安置、土地清理、公共设施和基础设施建设、道路改造等支出。
根据《深圳市土地整备利益统筹项目管理办法》（深规土规〔2018〕6号）规定，在利益统筹项目范围内，政府与原农村集体经济组织继受单位“算大账”，通过资金安排、土地确权、用地规划等手段，集约节约安排土地，保障城市建设与社区发展空间需求。除留用土地外，其余土地全部移交政府管理。利益统筹项目留用土地核算方式为，项目范围内合法用地和项目范围外调入合法用地等面积核算，项目范围内未完善征（转）地补偿手续规划建设用地按照现状容积率和核算比例（20%-50%）核算。
一般利益统筹项目留用土地面积为10%-25%左右，移交政府净地面积为75%-90%左右。即利益统筹项目最终的建设用地面积占整个整备范围的比例为10%-25%左右，但开发主体需要完成整个整备范围的现状建筑物拆除、拆迁补偿安置、土地清理等。
2.红线外支出扣除存在业务合理性，但政策上尚未明确规定
不管是招拍挂、城市更新还是土地整备类项目，开发商在项目建设用地范围外基于政府要求承担的工程支出实际上为用地单位为取得建设用地使用权而发生的成本，且一般都会有相关公告、协议、会议纪要、项目批复等资料文件予以明确。但关于红线外支出能否作为土地增值税的扣除项目，国家层面没有相关政策明确规定，各地的实施口径也不一致。
广东省清算管理规程（征求意见稿）规定，审核取得国有土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注：纳税人为取得国有土地使用权，按照土地出让公告、土地出让合同及其变更协议或补充合同、城市更新项目政府批复文件要求，在项目规划用地外建设的公共设施或其他工程发生的支出，是否符合上述文件要求。即符合土地出让公告、土地出让合同及其变更协议或补充合同、城市更新项目政府批复文件要求的红线外支出实际上可以作为取得土地使用权的成本。
目前深圳市征管规程并未对红线外支出的扣除明确规定，具体项目需与主管税务机关沟通确认。
Part2、购买在建工程项目成本扣除业务分析
1.当前房地产经济环境下在建工程转让可能会频繁出现
根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十九条规定，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：（一）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。即政策上允许以出让方式取得土地使用权在开发投资总额达到25%以上的在建工程转让。
近几年由于房企暴雷、资金链紧张等原因，为实现保交楼和市场稳定，纾困企业收购在建工程或者在建工程抵债的情形可能会频繁出现。
2.受让方转让继续开发的在建工程项目，土增清算时在建工程购买成本能否作为加计基数争议
根据国税发〔2006〕187号文规定，符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：整体转让未竣工决算房地产开发项目的。转让方在土地增值税清算时扣除项目金额包括取得土地使用权的成本、开发成本、开发费用、转让税金和从事房地产开发的纳税人按照土地及开发成本加计20%的金额。在受让方（假设为从事房地产开发的企业）受让在建工程后继续开发建设后又转让房地产的，受让方在进行土地增值税清算时，其可扣除的项目金额应该包括购买在建工程的成本、继续开发建设的开发成本、开发费用、转让税金和加计20%的扣除金额。
受让方（假设为从事房地产开发的企业）土增清算计算开发费用和加计20%扣除时，受让方购买在建工程的成本能否作为开发费用和20%加计扣除的基数存在争议。
有观点认为，不应该作为加计的基数，因为转让方在土增清算时已经加计扣除了，受让方土增清算作为加计基数，实际上属于重复加计重复扣除，不符合税务成本扣除原则。
还有观点认为，房地产企业转让开发的土地、未竣工房地产项目，其“取得土地使用权所支付的金额”不能加计扣除；承受土地、未竣工项目的房地产企业在完成房地产项目开发，进行土地增值税清算时，其取得土地、未竣工项目所支付的款项，可作为“取得土地使用权所支付的金额”，并适用加计扣除，即转让方清算时不加计扣除取得土地使用权所支付的金额，受让方清算时可以加计购买在建工程的成本扣除（渝财税〔2015〕93号）。
上述观点基本原则还是认为转让方将成本加计扣除，受让方又将取得在建工程的成本加计扣除，存在两次加计重复扣除的问题，或者由转让方一方加计扣除，或者由受让方一方加计扣除。
3.基于税收要素分析，转让方转让的在建工程和受让方继续开发转让的房地产项目属于两个征税对象，均适用加计的政策规定
广东省清算管理规程（征求意见稿）规定，纳税人整体购买未竣工房地产开发项目（在建工程）、投入资金继续建设后转让的，其扣除项目包括：（一）取得未竣工房地产所支付的价款和按国家统一规定交纳的有关费用；（二）继续开发建设项目发生的成本；（三）房地产开发费用；（四）与转让房地产有关的税金；（五）国家规定的其他扣除项目。以上房地产开发费用和国家规定的其他扣除项目的计算扣除基数包括上述第一项、第二项的金额。
即广东省清算管理规程（征求意见稿）允许受让方将取得在建工程的成本作为开发费用和加计20%扣除的基数，且未对转让方的加计扣除做出限制。
从纳税人、征税对象、税率、计税依据等税收要素的角度考虑，转让方和受让方是两个不同的纳税人，转让方转让的在建工程和受让方转让的房地产项目是两个征税对象，所以对双方的土增清算都应按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施条例的规定进行征收管理。
Part3、利用地下人防设施建造的车位成本扣除业务分析
1.共用及利用地下人防设施建造的车位属于核增的附属共用设施，且无需缴纳地价款
根据《深圳市建筑设计规则》，规划主管部门基于保证公众安全、方便公共活动、改善公共环境、鼓励配建机动车、自行车停车位等目的，经核定允许在地上、地下规定建筑面积指标以外增建特定用途的地上、地下建筑面积。计入地下核增建筑面积的附属公用设施用房包括人防、公用设备用房、公用或共用停车库等。
其中，公用停车库指可供社会公众共同使用的停车库，属于市政公建范畴，根据《深圳市地价测算规则》需按照规定缴纳地价款，建筑类型修正系数为0.1，原则上应在出让方案或供应合同中明确该类停车场限整体转让；共用停车库指可供宗地内业主共同使用的停车库，无需缴纳地价款，依据《深圳市城市规划标准与准则》规定的配建标准计算确定配建面积，并将配建的共用停车位数量计入《深圳市建设工程规划许可》经济技术指标。
2.共用及利用地下人防设施建造的车位无特别约定属于全体业主所有，有特别约定的，由登记的权利人拥有
据《深圳经济特区房地产转让条例》第十三条规定，房地产转让时，转让人对同宗土地上的道路、绿地、休憩地、空余地、电梯、楼梯、连廊、走廊、天台或者其他公用设施所拥有的权益同时转移。房地产首次转让合同对停车场、广告权益没有特别约定的，停车场、广告权益随房地产同时转移；有特别约定的，经不动产登记机构首次登记，由登记的权利人拥有。
即一般项目配建的共用停车库属于附属公用设施，在房地产首次转让时没有特别约定的，应该属于全体业主所有，其中包括利用地下人防设施建造停车位。
如在房地产买卖合同（预售或一手房现售）中约定“凡依据《深圳市房屋建筑面积测绘技术规程》的规定不分摊面积的建筑物、空间、构筑物等的所有权均归属于出卖人，包括但不限于规划内的停车场等，出卖人有权通过出租等方式进行支配”，经不动产登记机构首次登记，由登记的权利人即开发商拥有。
3.无产权或产权不明确的车位应判断其实际权属，依据政策规定判断其成本扣除
对于停车位建造成本、费用的扣除，国税发〔2006〕187号规定了三种情形：1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
在实操中，部分车位并没有产权，如利用地下人防设施建造的车位以及深圳市车位实际上一直没有产权并限制转让。对于不能办理产权登记（或权属不明确）的车位建造成本、费用扣除政策上并未予以明确。
广东省清算管理规程（征求意见稿）对利用地下人防设施建造的车位，不能办理权属转移登记手续的，不计算收入，不予扣除相应成本、费用，即将其视同开发商所有，由于未对外转让，所以没有产生收入，对应成本不予扣除。
但深圳市情况不同于其他地区，车位长期没有产权，不能一概视同为开发商所有且未对外转让而不予扣除其成本费用，而应该根据深圳车位规划类型及其对应的性质和房地产买卖合同（预售或一手房现售）等相关资料判断其实际权属，若实际上归全体业主所有则其成本费用可以扣除，若实际归开发商所有，由于产权转让受到限制则自持和出租的情况下，其成本费用不予扣除。
综上分析，基于政府要求和城市更新、利益统筹等项目在红线外发生的支出作为土地增值税扣除项目具有税务合理性，购买在建工程支出从征税要素角度考虑作为加计基数具有税务合理性，实际上归属全体业主所有的没有产权的共用和利用人防设施建造的停车位作为土地增值税扣除项目也具有税务合理性。
因此关于土地增值税成本扣除问题，均需梳理其业务实质，进而依据税务政策规定进行相关税务处理。
Part4、扣除项目金额标准业务分析
1.建造成本扣除标准及审核方式分析
（1）国家政策对扣除项目金额标准并未做出约定，但对于成本凭证或资料不符合清算要求或不实的，规定地方税务机关可核定开发成本的单位面积金额标准计算扣除
根据国税发〔2006〕187号文规定，房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。具体核定方法由省税务机关确定。
即在房地产开发企业提交的成本资料不符合清算要求或不实的情况下，地方税务机关可以参照建安造价和开发产品实际情况核定前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的扣除标准。
（2）同一地区同一时期的不同项目开发单位成本差异
不同清算项目的开发成本单价存在差异，同一地区同一时期的项目开发单位成本也可能存在差异，主要差异因素有：1.房地产开发企业品牌效力对工程施工方的议价能力不同，大型知名房地产企业议价能力较强，成本水平可能低于小型房地产企业；2.房地产开发企业与工程施工单位关联关系不同，集团内具有工程施工单位的房地产企业工程施工成本也会低于一般房地产企业；3.总包单位成本不同，一般情况下中字头总包单位在销售环节具有品牌优势，总包价格会高于一般总包价格的20%左右；4.部分项目可能涉及山体结构、溶洞、违建被要求整改拆除等原因导致成本偏高。
（3）广东省清算管理规程（征求意见稿）以确定的扣除项目金额标准为依据，高于扣除标准经审核和鉴证咨询后事实不清、证据不足的，不予扣除
根据广东省清算管理规程（征求意见稿）规定，首先由税务机关参照当地工程造价指标，结合市场因素，确定前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的土地增值税扣除项目金额标准。对于工程造价高于扣除标准的，需由纳税人向主管税务机关报送造价书说明等资料，证明造价高于扣除项目金额标准的事实依据和合理理由。
高于扣除项目金额标准的造价，经主管税务机关审核纳税人提交的证明资料，以及可能由主管税务机关聘请的工程造价等专业机构及相关专业人员进行工程造价咨询、鉴定，并经集体审计后，认为事实不清、证据不足的，参照土地增值税扣除项目金额标准据以计算扣除。
即广东省清算管理规程（征求意见稿）以确定的扣除项目金额标准为依据，对于高于扣除标准的造价，事实清楚、证据充足的允许扣除，但房地产企业需完整提供工程竣工、工程结算、工程监理等方面资料的，挡土墙、桩基础、户内装修、玻璃幕墙、干挂石材、园林绿化等工程提供完整的工程施工图、竣工图、工程量清单、材料苗木清单（总平面乔灌木配置图）等工程结算资料，证明项目建安造价高于当地扣除项目金额标准具有正当理由。
（4）深圳市对扣除项目金额标准并未做出约定，对于部分类型项目广东省清算管理规程（征求意见稿）对高于扣除标准的成本审核方式具有参考意义
深圳市目前并未设定扣除项目金额标准，但对于取得土地成本较低的征地返还用地、非农建设用地合作开发项目以及依据深府〔2015〕8号文、深规土〔2016〕1号文取得的置换用地开发项目，前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费等造价成本明显高于同期同类项目的，广东省清算管理规程（征求意见稿）的管理和审核方式具有一定的参考意义。
2.拆迁成本难以确定扣除标准，对明显超标准及大额现金补偿应重点审核
国税发〔2009〕91号文规定，审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注：拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。
广东省清算管理规程（征求意见稿）在审核实际发生的基础上提出，对于补偿金额大、明显超出当地政府部门规定的补偿标准或采取大额现金补偿的，应重点审核。
深圳市自2009年城市更新开始之后以及到未来较长一段时间内，房地产业务中采用的都是市场补偿，即基于市场补偿标准由开发主体向被拆迁人提供拆迁补偿。市场补偿标准难以统一确定，不同项目、不同被拆迁方补偿标准可能都存在差异，而且市场补偿标准普遍高于《深圳市征用土地实施办法》(深圳市人民政府令第121号)等政策确定的补偿标准，难以参照政府部门规定的补偿标准。
但对于向个人支付的大额现金补偿又无具体被补偿对象，或者支付大额现金补偿又回流，或者支付的现金补偿又通过委托支付、往来款等方式代付项目工程款的情况，税务机关也可参考广东省清算管理规程（征求意见稿）重点审核。
Part5、成本分摊业务分析
国家层面政策规定以及广东省清算管理规程（征求意见稿）都要求普通住宅和其他类型房地产分别核算，分别核算的情况下涉及成本归集和分摊的问题。
根据国税发〔2009〕91号文规定，纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。根据财法字〔1995〕6号文规定，土地增值税所称“合理的分配方法”应该包括占地面积法、建筑面积法和税务机关确认的其他方法。
其中，占地面积法较少项目会采用，因为其前提为“纳税人成片受让土地使用权，分期分批开发、转让房地产项目”，所以主要的成本分摊方法实际上为建筑面积法。广东省清算管理规程（征求意见稿）也规定，同一清算单位内发生的成本、费用，原则上按照普通住宅、其他类型房地产可售建筑面积比例分摊扣除。
但广东省清算管理规程（征求意见稿）对国有土地使用权出让合同或其补充协议注明地上部分、地下部分分别缴纳土地出让金的，或者按照用地性质分别缴纳土地出让金的，可直接归集到普通住宅和其他类型房地产扣除；以及室内装修费用、燃气工程费用可直接计入普通住宅和其他类型房地产扣除。
1.土地价款基于出让合同难以按照实际核算对象直接归集
（1）土地价款按照不同建筑类型和用途性质分别核算
土地出让一般以宗地为单位，出让的宗地可能为单一用地性质也可能为混合用地性质，单一用地上又会包含主导用途建筑和其他辅助配套建筑，如居住用地上配建一定比例的住宅底商或酒店等，混合用地上至少包含两种以上的建筑类型，常见为R2+C1用地，建筑类型可能包括住宅、商业、酒店、办公等。
根据《深圳市地价测算规则》（深府办规〔2019〕9号），宗地地价＝∑（土地的市场价格×对应建筑面积×基础修正系数×项目修正系数）。其中，同一宗地包含多种建筑类型的，按照不同建筑类型和建筑面积分别测算地价后合计。
开发商缴纳的地价款为同一宗地上不同建筑类型按照其各自经修正后的单位地价乘以相应的建筑面积之后的合计金额。同一宗地范围内住宅、商业的单位地价会高于办公的单位地价，商品性质的住宅单位地价会高于人才房（商品住宅地价60%）和安居型商品房（商品住宅地价50%）的单位地价；首层商业单位地价也会高于二、三、四层以及地下商业的单位地价；商品性质的厂房单位地价也高于非商品性质厂房（商品性质1/5）的单位地价，另外像深圳市城市更新项目不得转让的厂房、研发用房不计收地价。
（2）土地主让合同只能体现整个宗地的出让价款，不能体现各建筑类型的明细价款
在地价核算过程中，各建筑类型以及同一建筑类型不同用途和位置的建筑分别核算，但签订土地使用权主让合同时，出让合同约定“本宗地的国有建设用地使用权出让价款总额为XXX元”，不会体现各建筑类型的地价款明细，所以土地增值税清算时也只能在同一宗地内按照建筑面积分摊地价款。
如果出让合同按照非商品性质核算地价，如后续通过补充协议补缴地价将相应面积的物业变更为商品性质的，则该部分地价可单独区分和直接归集。
所以对土地价款的直接归集和分摊扣除主要存在出让合同难以区分各建筑类型对应价款的问题，可明确区分的部分直接归集，一般情况下同一宗地都需要按照建筑面积分摊扣除。
2.室内装修和燃气工程可直接区分直接归集
住宅项目装修工程一般会包括公区精装修、电梯厅精装修、样板房精装修工程，精装交付项目还会涉及室内精装修工程，其中样板房装修和室内装修基本上只包括住宅部分，在业务上能够直接区分，所以直接归集到住宅部分具有合理性，燃气工程也是同样道理。
综上分析，对于土地出让合同能够明确区分的地价款和室内装修、燃气工程等可以直接归集的成本直接计入对应房地产类型扣除。
广东省清算管理规程（征求意见稿）对高于扣除标准的成本的审核方式对深圳市土地增值税清算具有一定的借鉴意义，开发成本等扣除项目高于其他可比项目的，通过对工程资料审核和工程造价咨询等方式对真实发生的、合理的成本予以扣除。
文章来源：止一税务
