某企业破产清算案中土地增值税问题
破产制度是为调整资不抵债的债务人与债权人之间债权债务关系所设置的一种法律制度。破产清算程序中最终需要处置破产财产，其中转让土地使用权及房屋建筑物可能需要向税务机关缴纳土地增值税。本文以破产清算程序中处置破产企业财产所涉及到的土地增值税问题为研究核心，具体阐述引发土地增值税缴纳争议的深层次原因，为实践中处置破产财产如何缴纳土地增值税提供理论依据。
破产清算程序中的土地增值税概述
由于破产企业清算程序中，在资产处置阶段需要将企业所有的土地使用权及房屋建筑物进行拍卖转让，在转让过程中则可能需要缴纳土地增值税，以下具体阐述土地增值税的要素、计算及征收的法律依据。
一、土地增值税的主要税制要素
根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称《条例》），土地增值税是以纳税人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）所取得的增值额为征税对象，依照超率累进税率征收的一种税。增值额为纳税人转让房地产所取得的收入减除条例第六条规定扣除项目金额后的余额。纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。《条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目包括：（1）取得土地使用权所支付的金额；（2）开发土地的成本、费用；（3）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（4）与转让房地产有关的税金；（5）财政部规定的其他扣除项目
二、土地增值税的计算及征收
《条例》第七条及《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）第十条规定，土地增值税实行超率累进税率，可按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数的简便方法计算。
《暂行条例》第六条、第九条明确，在征税中发生下列情况的，以评估价格计算增值额扣除项目：（1）转让旧房及建筑物的；（2）隐瞒、虚报房地产成交价格的；（3）提供扣除项目金额不实的；（4）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。
根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第2条，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。对于转让旧房及建筑物，既没有评估价格，又不能提供购房发票的，地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》第35条的规定，实行核定征收。
根据《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995] 048 号）第十条，转让旧房的，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。
某企业破产清算案中土地增值税问题
一、案情简介
根据某企业破产清算所涉及的资产评估报告，以破产案件受理日为评估基准日，该企业拟处置房地产的评估方法及结果为：采用成本逼近法，以开发土地所耗费的各项费用之和加上利息、利润、税金和土地增值收益，确定土地使用权的评估价格为9587039元；采用重置成本法乘以综合成新率，确定房屋及建筑物的评估价格为31076455元。管理人根据债权人会议通过的《破产财产变价方案》以评估价进行首次挂网拍卖，因无人竞拍流拍。后经三次降价，在第四次拍卖时，买受人通过公开竞价，最终以成交价23829166.42元（房屋建筑物18211076.94元、土地使用权5618089.48元）拍得。在双方办理过户手续时，税务局要求缴纳土地增值税350.43万元。理由主要为：第一，出具评估报告的评估机构并非其认可的评估机构，评定的房屋及建筑物属于自建，且重置成本过高，成新率无法考证，评估结果不予以采纳，而应当按照成交价的10%核定征收，即18211076.94×10%＝1821107.69元。第二，破产企业没有土地使用权的初始记账发票，不允许抵扣，应按照5618089.48×30%＝1685426.84元进行征收。
管理人则认为，评估机构系管理人自具有评估资质的机构名单中选取并通过法院委托程序确定，其评估结果具有合法性及参考性。处置破产企业的房地产属于旧房及建筑物，应当以评估价格计算扣除项目。且房屋及建筑物、土地使用权作为整体计算征收土地增值税，而不应当分别计征。综上，本次破产财产处置的房地产，其转让增值额为负值，即未实现增值，因此无需缴纳土地增值税。
二、本案中所存在的土地增值税问题
● 人民法院与税务机关确定的评估机构范围不统一
破产案件受理后，通常需要对破产企业的资产进行盘点、调查，同时为了将来财产变价提供依据，管理人均应当委托评估机构对破产资产进行评估。根据《最高人民法院关于人民法院委托评估、拍卖工作的若干规定》，对于符合资质条件、入选评估机构名录的评估机构，均有权接受委托提供评估。本案中，管理人是依据相关规定并按照法院对外委托程序确定评估机构，但由于当地税务机关不认可破产清算程序中管理人委托的评估机构，认为该评估机构并非是税务局认可范围内的机构，导致该机构出具的评估结果存在不被税务机关采信的可能。如果再次评估，既对破产企业产生了不必要的破产费用或共益债务，损害全体债权人的利益，同时也将影响破产程序的有序推进。
● 不允许扣除土地使用权成本造成重复征收
本案中，涉及的破产处置资产为旧房及建筑物，当地税务机关认为旧房及建筑物与土地使用权为不同的资产，破产企业无法提供已支付地价款的原始凭据，故转让后应当分别计征土地增值税。根据《财政部国家税务总局关于土地增位税一些具体问题规定的通知》财税字[1995] 048 号第十条，扣除项目将房屋及建筑物的评估价格与取得土地使用权所支付的价款作为统一扣除项目进行规定，足以说明房与地的一体性。若按当地税务机关的意见，在破产企业资不抵债的情况下，重复征税，无疑又给破产企业增加了压力。
● 核定征收缺乏依据
《中华人民共和国税收征收管理法》第35条规定，纳税人有依法可以不设置帐簿、依法应当设置帐簿但未设置、擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料、虽设置帐簿但帐目混乱或者凭证残缺不全难以查帐、发生纳税义务但未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报逾期仍不申报、纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由的，税务机关有权核定其纳税额。本案中，破产企业提供的账簿均能够反映处置资产的成本，管理人依据评估报告挂网拍卖，最终经过公开竞价后成交，未发生上述规定的需核定征收的情形，因此，当地税务机关的核定征收意见缺乏依据。
土地增值税问题解决思路及对策
一、确保评估机构在司法机关与行政机关同步备案管理
《实施细则》第七条第四项规定：“旧房及建筑物的评估价格，指在转让已使用房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。”按照专业领域划分，旧房及建筑物属于房地产范畴，评估事项应由房地产评估机构、房地产估价师依法开展，因此，土地增值税扣除项目旧房及建筑物评估的适格主体只能是房地产评估机构，评估专业人员只能是房地产估价师，这从法律上确立了专业房地产评估机构以及房地产估价师在土地增值税课税价格评估中的主体地位。同时，法院与税务机关选择评估机构时，都会从已在机关内部的名单库中备案登记的机构中进行选取，当两个机关的名单库存在差异时，就可能存在对于同一个评估机构出具的评估报告，两个机关认定其效力存在差异的情形。因此，为了防止此种情形的出现，应当将司法机关与行政机关关于评估机构的备案登记进行统一管理，确保税务机关对于破产程序中评估机构的资质问题不再有任何疑虑。
二、无明文规定时可依据立法原理及目的进行征收
土地增值税本来是国家调节房地产行业暴利的税项，现在却成为悬在资不抵债的破产清算企业头上的一把利剑，加之因法律适用、征收方式、计算扣除项目等原因，可能造成征收标准混乱，同样的征税项目，纳税人承担了不同的税费。尤其是破产企业本身就是尽可能将可变现资产进行处置，而处置后在面临高额税费且无力承担的情况下，导致资产交付或过户手续无法完成，这与破产法的立法目的相背离，也可能造成其他严重的不利后果。因此，在破产清算案件中，应当对土地增值税进行合理定位，正确处理破产财产处置与征税纳税的关系，同时管理人也应当注重税收管理方面法律法规的学习、研究与适用，在资产处置中选取能够减轻破产企业缴纳税费压力的方式。当然，笔者也希望有关部门、机关能够联合出台针对破产企业资产处置中涉及的税费缴纳的相关规定，为管理人、破产企业、税务机关等提供明确指引。
三、慎用核定征收
破案清算案件中，管理人处置房地产及土地往往需要对资产进行评估，依据评估结果处置资产时，在快速变现的情况下，最终成交价与评估价通常也会存在较大差异，如果税务机关认为计税依据明显偏低又无正当理由的，则易引发征税纳税争议。大连市中级人民法院和国家税务总局大连市税务局《关于优化企业破产处置过程中涉税事项办理的意见》（大中法发[2020]7号）规定：“管理人通过拍卖处置房产土地的，按照实际成交价格确定收入”。在现有破产法及税务征收法等法律并无明文规定的情况下，可借鉴该意见对破产资产处置涉及的土地增值税进行征收。因为破产财产处置时，一般都会通过拍卖来实现变价，这是一种公开、公正的市场行为，其成交价也应当被认定为符合市场交易价值的，因此不应视为明显偏低且无正当理由。此外，还可借鉴部分地方的做法，为了保护债权人和破产企业的合法权益，尽可能确保可分配资产价值最大化，提高清偿率，将财产变价行为区别于正常经营状态下的公平交易活动，税务机关可以在土地增值税方面给予一定的优惠或减免。当然，部分地区的税务机关或其他有权机关应当明确作出相应规定，使得各机关执行职务时有法可依。
结语
实践中的税务问题纷繁复杂，本文通过真实案例切入，主要研究部分地区破产企业在资产处置中土地增值税的缴纳问题，大致包含以下几个方面：第一，人民法院与税务机关确定的评估机构范围不统一，导致破产企业可能产生不必要的破产费用或共益债务；第二，不允许扣除土地使用权成本造成重复征收，当破产企业无法提供已支付地价款的原始凭据时重复征税，无形中给破产企业又增加了压力；第三，核定征收缺乏依据。案例中并未发生法律规定的需核定征收的情形，因此，在管理人与当地税务机关充分沟通的情况下，税务机关最终认可管理人不缴纳土地增值税的意见，并配合办理相关手续。此外，在法律并无明文规定的情况下，可借鉴其他省市意见对破产资产处置涉及的土地增值税进行合理征收或减免。希望本文能够对于部分地区存在的土地增值税缴纳疑点问题的解决提供些许帮助，为税务机关的实践操作提供适当的理论依据，一定程度上促进税收的公平正义，并且保障破产企业及其债权人的切身利益，促进破产程序的顺利有序进行。
文章来源：黄金税月
