房地产企业“三费”如何税前扣除？

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）规定：企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。”因此，“三费”扣除的基数包括企业取得的主营业务收入、其他业务收入以及企业所得税视同销售收入。

一、房地产企业筹建期间“三费”的扣除。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第五条规定：“企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除”。《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题公告的解读》：“企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。”《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九规定：“新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。”筹建期的定义税法一直未有明确规定，存在模糊争议。税法上曾以“开始生产经营”、“营业执照标明的设立日期”、“取得第一笔收入”划分筹建期，但有关条款均已失效，筹建期的定义在税法上属于“空白期”，实际认定有赖于地方税局的执行口径。

从上述政策来看，筹建期的认定对于业务招待费、广宣费所得税扣除有重大影响，处于筹建期的企业业务招待费可按实际发生额的60%扣除，广宣费可作为开办费全额扣除。如果企业未取得销售收入，建议企业向税局确认筹建期执行口径，利用2012年第15号公告关于筹建期业务招待费、广宣费扣除的政策，争取税前扣除。

二、预售期间“三费”的扣除。

业务招待扣除是依据主营业务收入、其他业务收入以及企业所得税视同销售收入为扣除基数。企业未取得销售收入，按照实际发生额与销售收入比例限额孰低原则，企业当年度发生的业务招待费、广宣费不得所得税税前扣除。但房地产企业应当在房屋交付时确认收入的实现，因其收入在先，收入确认滞后的特殊性，因此，对房地产企业销售未完工产品取得收入，先按计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额，待产品结算计税成本后再进行调整。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发（2009）31号）第六条规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。”销售收入是“三费”的扣除基数，因此，房地产企业销售未完工产品收入允许作为“三费”扣除基数。但是，待完工年度该项收入结转为会计收入时，不能再次计入“三费”扣除基数。

举例：A房地产公司2023年预售收入1000万元，支出广告宣传费160万元；2024年发生营业收入5000万元（其中2023年预售收入1000万元结转为本年营业收入），发生预售收入600万元，支出广告宣传费685万元，2023年、2024年可税前扣除的广宣费是多少万元？

分析：房地产“三费”的扣除限额计算基数应为正常销售收入+预售收入。同时，这里要特别注意的是，以前年度的已作为计算基数的预售收入在本年度结转为营业收入的，应在计算基数中扣除掉，即不得重复计算扣除限额。房地产公司“三费”扣除限额＝当期营业收入+当期预售收入-当期结转至营业收入的以前年度预售收入。

本案例中，A房地产公司2023年广宣费税前扣除限额＝1000*15%＝150万元，而当期发生广宣费160万元，当期可税前扣除广宣费为150万元，多余10万元结转至以后年度扣除；A房地产公司2024年广宣费税前扣除限额＝（5000-1000+600）*15%＝690万元，当期发生广宣费与2023年度结转过来的广宣费共计685+10＝695万元，所以2024年度可税前扣除广宣费＝690万元，余额5万元结转以后年度税前扣除。

在这里特别注意：在填写企业所得税申报表广宣费表时，其中的第四行：本年计算广告费和业务宣传费扣除限额的销售（营业）收入，应自己按上述公式计算后填入。

文章来源：黄时光 十堰畅玮税务师事务所有限公司