公共租赁住房的土地成本分摊问题及土地价款抵减销项税额的处理问题

土地增值税是房地产开发企业重点关注税种，开发成本分配方法是土地增值税复核的重难点，对土地增值税税款计算起着举足轻重的作用。本案例旨在研究土地增值税清算复核遇到的重难点问题并进行探讨。

01、土地成本分摊问题

土地成本分摊：

无偿划拨的公共租赁住房是否分摊土地价款及政府土地收益？

案例情况

“紫藤园小区（化名）”项目根取得土地使用权所支付的金额5,950,844,196.11元，其中土地开发建设补偿费金额1,271,618,224.00 元，政府土地出让收益4,679,225,972.11 元。

若采用建筑面积法分摊土地成本，普通住宅分摊金额=土地成本有效票据成本*清算成本分摊比例*普通住宅已售面积占总已售面积比例=5,950,844,196.11*96.38%*13.08%

=750,229,000.33元 ；

其他类型房地产分摊土地成本金额=土地成本有效票据成本*清算成本分摊比例*其他类型房地产已售面积占总已售面积比例=5,950,844,196.11*96.38%*86.92%

=4,985,194,635.88 元。

土地合同及附件4中第四条明确标注：“本项目出让宗地面积72,401.83平方米（暂未扣除按划拨方式供地的公共租赁住房建筑面积31,000.00平方米所占用的用地面积，该用地未收取政府土地收益）”除土地合出让合同外，企业提供了国有建设用地划拨决定书，同时，提供了中华人民共和国不动产权证，权利性质为划拨/公共租赁住房，用途为住宅。 

根据出让合同公租房未收取土地收益，公租房占地面积7,838.40 平方米，占总占地面积72,401.83平方米的比例为10.83%，而采用建筑面积法分摊公租房建筑面积占总建筑面积的比例13.08%。因此本项目采用直接成本法（公租房不分摊土地收益）及占地面积法比较有利。

普通住宅分摊取得土地支付的金额

=土地开发建设补偿费*公租房占地面积/总占地面积*公租房已售面积/公租房可售面积  =1,271,618,224.00*7,838.40/72,401.83

*30,899.34/30,899.34   

=137,668,513.17 元；

其他类型房地产分摊取得土地支付的金额

=（土地开发建设补偿费*其他类型房地产占地面积/总占地面积+土地出让收益）*其他类型房地产已售面积/其他类型房地产可售面积 +土地出让收益=

(1,271,618,224.00*64,563.43/72,401.83

+4,679,225,972.11)*205,322.94/214,206.41 

=5,572,094,326.95 元   

经对比，土地成本分摊采用直接成本法（即公租房不分摊土地收益），土地开发建设补偿费按占地面积法分摊对企业比较有利。

政策依据

北京市地方税务局关于发布《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》的公告（北京市地方税务局公告2016年第7号） 

第三十一条   扣除项目金额的计算分摊：（四）同一清算单位中纳税人可以提供土地使用权证或规划资料及其他材料证明该类型房地产属于独立占地的，取得土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费可按占地面积法计算分摊。 

结论

无偿划拨的公共租赁住房根据出让合同不收取政府土地收益，因此未分摊土地收益，由于公租房属于独立的占地，土地开发建设补偿费按占地面积法分摊。 

02、土地价款抵减销项税额问题

土地价款抵减销项税额在土地增值税清算中的处理：减少开发成本、增加收入还是不做处理？

案例情况

“紫藤园小区”项目由于整个项目销售为营改增之后，销售收入均为价税分离后的收入，即不含增值税的收入。同时，按营改增的政策，地价款可以抵减增值税。截至清算日，项目共取得不含税收入9,129,497,756.08 元,其中：普宅（公共租赁住房）收入170,088,110.09 元，非普通住宅（商品房及商业、车位、库房等）8,959,409,645.99元。

由于销售收入偏低调增收入5,074,266.06元，地价款抵减增值税销售税额462,587,545.42元。

增值税采用一般计税法计算，依据“国家税务总局公告2016年第18号”的规定，对应的土地价款抵减增值税销售税额，但是对于地价款土增税如何处理，没有明确的规定。

从目前了解的情况看，关于土地价款抵减额有三种不同的处理意见：

观点一：调减土地成本

该观点认为，抵减的销项税额在土地增值税清算时应该调减土地成本，理由如下：

1、根据财税[2016]22号文规定，“允许抵减的销项税额，贷记‘主营业务成本’”。所以土地增值税清算时，应该冲减土地成本。

2、这部分抵减额就是土地的进项税，所以土地增值税清算时不得扣除。

根据财税[2016]43号文规定，“土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”

观点二：调增收入

该观点认为，抵减的销项税额在土地增值税清算时应该调增转让收入处理。

主要是参照广州市税务局穂地税函[2016]188号文的规定（详见下方参考文件）。

广州地税的处理规定，从现实角度来说，对于房地产开发企业是利好，通过增加收入而不是调减成本的方式来处理，可以增加房地产企业的开发成本，进而在计算加计扣除和期间费用时的基数加大，最终计算出来的项目扣除金额比“冲减成本”的处理方式要大。

观点三：

不调减土地成本，不调增收入

目前没有明确的文件规定该土地价款在土地增值税清算时如何处理，那就应该按照土地增值税的规定处理，计算增值额的扣除项目为取得土地使用权所支付的金额。据此不调减土地成本，不调增收入。

结论

分析以上三种观点，可看出，观点一，调减土地成本，对企业清算最不利，因为调减的此部分成本不能享受加计扣除。观点二，调增收入，土地成本不做调整，税额在收入中调增，在成本中可以享受加计扣除。观点三，不调减土地成本，不调增收入，对企业清算最有利。

文章来源：北京鑫税广通税务师事务所