地下基础设施形成的地下非人防车位的企业所得税处理意见
近一两年来，个别地方税务机关对房地产开发企业利用地下基础设施形成的地下非人防车位（以下所称的地下非人防车位一般特指此种情形）的企业所得税处理口径发生了重大变化。调整前，地下非人防车位作为公共配套设施处理，不单独计算成本，成本分摊到地上可售建筑面积之中；调整后，地下非人防车位如果是可售的或者是营利性的，不再作为公共配套设施处理，而是作为开发产品处理，要求单独计算成本，成本不可分摊到地上可售建筑面积之中。
为此，很多纳税人和该地税务机关产生了比较大的争议，严重影响了税法的确定性和征纳关系的和谐。我所服务的很多客户，也涉及到这个问题，深受这个问题的困扰。
为推动解决这个问题，特撰文从多方面对此问题进行分析说明，希望可以把该问题论述分析清楚，帮助中介机构、纳税人和税务机关正确处理地下非人防车位的所得税问题。
01、【从国税发（2009）31号文条文本身来理解，地下非人防车位应该作为公共配套设施处理、而不是作为单独的开发产品处理】
第三十三条尊重了房屋建造的成本常识：地下非人防车位本身虽不一定是公共配套设施，但是由于其主要是利用建筑主体的地下基础设施建造完成。而地下基础设施又是建筑主体不可分割的部分和极其重要的部分，并且建造价格很高。如果将不具有公共属性的地下非人防车位作为单独的成本单位，那地上的楼房开发成本将变成纯粹的无根之房，没有地下成本，只有地上成本，地上房屋的成本将会缺少很大一部分，这显然不合常理。因此国家税务总局在该条明确指出：地下非人防车位作为公共配套设施进行处理。
第十七条将配套设施区分为两种情况，一种情况是公共配套设施，一种是开发产品。地下非人防车位并不在该条列举的范围之内，地下非人防车位属于不属于公共配套设施由其他条款进行了明确。
第二十七条对公共配套设施费的概念进行了界定。后面的第三十三条作了特殊规定：指出了地下非人防车位虽然不具备该条的特征，虽然不是公共配套设施。但是考虑到地下非人防车位的特殊情况，因此，地下非人防车位作为公共配套设施处理。
第三十条明确了公共配套设施开发成本只应是单独作为过渡性的成本对象，其归集的成本应按照地上可售建筑面积分摊。
综合这四个条文来看，对地下非人防车位作为公共配套设施处理，其归集的过渡性成本，应按建筑面积法分配到地上可售建筑面积之中。
02、【从国税发（2009）31号文与国税发（2006）31号文发展比对来看，（2009）31号文将停车场所从其他的配套设施中区分出来，不再区分营利性和非营利性，单独在33条对地下非人防车位如何处理进行了说明】
国税发（2006）31号文对停车场所作为与会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等并列的配套设施，区分营利性和非营利性，对于非营利性的停车场所是按公共配套实施处理，对于营利性配套设施应当单独核算其成本。
国税发（2009）31号文将停车场所从一般的配套设施的列举中剔除出来，不再区分营利性和非营利性，在后面的33条进行了单独的说明并统一作为公共配套设施进行处理。
03、【从国家税务总局问题解答来看，也说明了地下非人防车位应该作为公共配套设施，其成本已经分摊到地上可售建筑面积之中，在其出售时不能再结转成本】
国家税务总局在2010年12月24日和2011年3月21日两次答复纳税人咨询时均明确回复：根据国税发〔2009〕31号文件第三十三条规定，利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理，其成本由可售面积承担。
04、【从可以查询到的部分地方相关税务文件规定来看，广西和作为计划单列市的大连曾出台文件明确：地下非人防车位不单独核算成本，作为公共配套设施处理。没有查询到地方税务机关出台过文件明确：地下非人防车位应当作为成本对象单独核算】
1.广西：2014年5月21日发布的《广西壮族自治区地方税务局房地产业企业企业所得税管理办法征求意见稿》第十六条：“房地产企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，如地下车位，以及楼内架空层划设的车位等，不单独核算成本，均作为公共配套设施进行处理。”
2.大连：《大连市地方税务局关于印发2011年度企业所得税汇算清缴若干规定的通知》（大连税发（2012）22号文）：“十七、关于企业从事房地产开发经营业务建造的停车场所的税务处理问题从事房地产开发经营业务的企业应当按照开发项目立项规划规定对停车场所进行界定。与房屋一体的带产权停车场所，应当作为开发成本核算；单独建造的停车场所，应当作为成本对象单独核算；利用地下人防设施形成的停车场所，应当作为公共配套设施进行税务处理。
综上，对于利用地下基础设施形成的停车场所，无论其是人防车位，还是非人防车位；无论其是否可售；无论其是否具有营利性；无论其产权归属于开发商还是全体业主，根据国税发（2009）31号文其均应作为公共配套设施进行处理，其成本应该按照建筑面积法分摊到地上可售建筑面积之中。
文章来源：华税蚌埠
