房地产企业经典税收计算题解析
这是经笔者改编后的某税局业务能手竞赛的一道试题：
位于市区的某房地产开发企业品税阁公司，2020年发生如下业务：
(1)2020年1月企业购买一宗4000平方米的土地，支付土地出让金5000万元，月底办理好土地使用证。由于土地闲置支付闲置费1000万元。2021年2月发生通水通电通路工程费用500万元，按合同约定款项已支付。
(2)3月将其中2000平方米的土地用于开发建造写字楼，8月写字楼竣工，按合同约定支付建筑承包商建造费用6000万元(包括未开票的质保金500万元)，另企业还发生装修费用500万元。写字楼建筑面积20000平方米。
(3)全部写字楼开发过程中发生利息费用400万元，能够提供金融机构贷款合同证明，年利率5%。(借款期限：2020年1月1日至2020年12月31日)
(4)9月将15000平方米写字楼对外销售，签订销售合同，取得销售收入30000万元;10月31日，将2000平方米的写字楼出租，合同约定租赁期限3年，自11月起每月收取租金10万元;12月3日，将2000平方米的写字楼转为自用，将1000平方米的写字楼进行评估后按评估价2000万元对外投资，有关资产过户手续均已完成。
其他相关资料：该企业所在省份规定，按土地增值税规定的最高标准计算扣除房地产开发费用，当地土地交易契税税率4%，该纳税人采用一般计税方法。
问题：(1)计算在计算土地增值税时允许扣除的土地价款;
【品税阁解析】
A、土地出让金=5000*2000/4000*16000/20000=2000万元
注：2000/4000为写字楼占地面积占土地总面积的比例，16000为写字楼销售面积和用于投资的面积之和(15000+1000)，16000/20000为写字楼销售建筑面积(含投资)占写字楼总建筑面积的比例
B、契税=5000*4%*2000/4000*16000/20000=80万元
合计扣除：2000+80=2080万元
注：土地闲置费不允许扣除，写字楼投资部分对应成本允许扣除。
政策依据：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，计算土地增值税时允许扣除的土地价款是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第五条规定，房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第四条规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2015]5号)第四条规定：“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税”。第五条规定：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业”。
(2)土地增值税应税收入是多少?土地价款抵减销项税额会计如何处理?
【品税阁解析】欲理解土地增值税计税收入的计算，需经过三步推导。
第一步：看总局2016年70号公告第一条规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。
也就是说，计算土增税计税收入必须要搞清楚销项税额到底是什么?如何计算?
第二步：看《增值税暂行条例》第五条：纳税人发生应税销售行为，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算收取的增值税额，为销项税额。销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率。
也就是说，该文件对如何计算销项税进行了明确，其中销售额的确定是关键。
第三步：看总局2016年第18号第四条：房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
销售额的计算公式如下：销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+税率)
也就是说，该文件明确了房企一般计税销售额的计算方法，即差额计算。
第四步：综合以上三个文件，依次代入每步得出的结论，可以得出：
房企(一般计税)土增税应税收入=全部价款和价外费用-销项税额=全部价款和价外费用-销售额*税率=全部价款和价外费用-(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+税率)*税率。
具体到本题，土增税计税收入=(30000+2000)-(32000-2000)/(1+9%)*9%=29522.94万元。
会计处理为：
借：应交税费---应交增值税(销项税额抵减)165.14(2000/1.09*9%)
贷：主营业务成本165.14
注：写字楼投资计征土地增值税
政策依据：《财政部 国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2015]5号)第四条规定：“单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税”。第五条规定：“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产开发企业”。
《增值税暂行条例》第五条、总局2016年70号公告、总局2016年第18号第四条(具体内容见上)
(3)计算在计算土地增值税时允许扣除的房地产开发成本;
【品税阁解析】
A、通水通电通路工程费用：500*2000/4000*16000/20000=200万元
B、建安成本及装修成本：(6000-500+500)*16000/20000=4800万
合计扣除：200+4800=5000万元
注：未开票的质量保证金不允许扣除、房地产装修费用允许扣除
政策依据：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：
(二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房增开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房增开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。
前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。
国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)规定，房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除;未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第四款规定，房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。
(4)计算允许扣除的房地产开发费用;
【品税阁解析】允许扣除的房地产开发费用
=(2080+5000)*5%+400*16000/20000=674万元
政策依据：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：
(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
(二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房增开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房增开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。
(三)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。
(5)计算该企业应缴纳的印花税。
【品税阁解析】
A、产权转移书据(土地使用权出让合同)：5000万*5/万=25000元
B、权利、许可证照(土地使用证)：5元/本*1=5元
C、建筑安装工程承包合同：500*10000*0.03%+6000*10000*0.03%=19500元
D、借款合同：400/5%*10000*0.05‰=4000元
E、产权转移书据：(商品房销售合同+投资导致的房屋产权转移)=30000*10000*0.05%+2000*10000*0.05%=160000元
注：投资合同本身不交印花税，但如果投资导致房屋产权发生转移，则应按产权转移书据申报印花税。
F、财产租赁合同：10*10000*12*3*0.1%=3600元
以上合计：25000+5+19500+4000+160000+3600=212105元
文章来源：品税阁 作者：sl
