案例详解6项企业所得税政策操作执行口径

2021年6月22日，国家税务总局印发《关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）（以下简称“第17号公告”），明确了6项企业所得税政策操作执行口径。第17号公告的出台是推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治的具体体现，有利于企业所得税政策及管理体系的完善。本文通过案例，详细解读第17号公告中明确的政策操作执行口径，帮助读者理解适用。

一、公益性捐赠支出相关费用的扣除

（一）相关政策

根据《财政部 税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部公告2020年第27号）规定，接受的非货币性资产捐赠，以其公允价值确认捐赠额。捐赠方在向公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明；不能提供证明的，接受捐赠方不得向其开具捐赠票据。因此，企业捐赠非货币性资产应提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明，按照证明上注明的金额在企业所得税应纳税所得额中扣除。

同时，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。因此，非货币性资产捐赠过程中发生的相关成本费用（包括资产公允价值及捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费等相关支出）允许在企业所得税税前扣除。但依据《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第五条规定，企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。而实务中，通常国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额中只体现捐赠的非货币性资产的公允价值，未体现企业在非货币性资产捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出。

为便于实际操作，第17号公告明确企业在非货币性资产捐赠过程中发生的运费、保险费、人工费用等相关支出，凡纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额中的，作为公益性捐赠支出按照规定在税前扣除；未纳入公益性捐赠票据记载的数额中的，作为企业相关费用按照规定在税前扣除。

（二）案例分析

2021年6月，A公司向某市红十字基金会捐赠一批物资，公允价值为500万元，发生运费10万元、保险费5万元、人工工资2万元和搬运装卸费用3万元，合计520万元，并取得运费发票、保险单据及发票、人工支出的工资单和搬运装卸发票。

第一种情形：某市红十字基金会开具的捐赠票据的记载金额为520万元，包含运费等相关支出，A公司的公益性捐赠金额为520万元。假设A公司2021年度利润总额为2000万元，2021年度捐赠扣除限额为2000×12%=240（万元），由于520万元的公益性捐赠金额超过扣除限额，A公司可以在当年企业所得税税前扣除240万元的公益性捐赠支出，而280万元（520-240）的超额部分，应结转以后3年内扣除。

第二种情形：某市红十字基金会开具的捐赠票据记载金额为500万元，不包含运费等相关支出，A公司公益性捐赠金额为500万元。假设A公司2021年度利润总额为2000万元，2021年度捐赠扣除限额为2000×12%=240（万元），由于500万元的公益性捐赠金额超过扣除限额，A公司可以在当年企业所得税税前扣除240万元的公益性捐赠支出，而260万元（500-240）的超额部分，应结转以后3年内扣除。

同时，A公司依据取得的运费发票、保险单据及发票、人工支出的工资单和搬运装卸发票，作为税前扣除凭证，在计算应纳税所得额时作为公司管理费用全额扣除20万元的支出。

二、可转换债券转换为股权投资的税务处理

（一）相关政策

可转换公司债券是一种兼具债券和股票性质的混合型融资工具，其持有者可在一定时期内按一定比例或价格将之转换成一定数量的普通股票。实务中，可转换公司债券的会计核算主要根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》进行处理，按照嵌入衍生工具和实质重于形式的原则，计量时需将债权部分与权益部分进行分拆处理，在确认可转换债券收益时依据实际利率法确认利息收入。

由于会计准则中确认收益的复杂性，导致税收实务中可转换债券购买方是否应当以及按照何种计算利息方式确认利息收入计入企业所得税应纳税所得额、可转换债券发行方对于发行债券的应付利息能否以及按照何种计算利息的方式在企业所得税税前扣除，一直存在争议。

第17号公告明确了购买方与发行方一致的税收政策。一方面，规范了可转换债券购买方和发行方对债券利息的税务处理；另一方面，对可转换债券购买方应收未收利息（可转换债券发行方应付未付利息）的税务处理予以明确。

1.明确购买方与发行方未行使转股权时的债券利息税务处理。对购买方而言，持券人将购买支出计入债券的计税成本，持券人按照约定利率取得的利息收入应当计入应纳税所得额。需要注意，由于该规定与购买方的会计处理可能不同，会计上可能按照权责发生制原则确认收入，导致资产的计税成本和利息收入的确认与会计处理存在差异，购买方在企业所得税汇算清缴时要根据税收规定对税会差异进行纳税调整。对发行方而言，发行可转换债券支付的利息，允许税前扣除。

2.明确在可转换债券转股过程中购买方的应收未收利息与发行方应付未付利息的税务处理。根据可转换债券的规定，债券存在确权日、付息日、实际支付利息日等重要时间节点，当可转换债券的购买方转股时恰好存在已确认但尚未实际领取的利息时，就产生了应收未收利息和应付未付利息问题。

对于购买方的应收未收利息，将与债券本身一并转为股票，应视为收入实现，申报缴纳企业所得税；可转换债券转股后，该债券原购买价款、应收未收利息、相关税费均可计入所转股票的计税成本。同样，该规定会形成税会处理的差异，购买方在企业所得税汇算清缴时要进行纳税调整。

对于发行方而言，购买方将应收未收利息一并转换股票的，发行方对于应付未付利息支出，按照实际发生原则，可在企业所得税税前扣除。

需要注意的是，根据《财政部 税务总局关于境外机构投资境内债券市场企业所得税增值税政策的通知》（财税〔2018〕108号）的规定，对于境外机构投资者持有的可转换债券，自2018年11月7日起至2021年11月6日止，其取得的应收利息所得暂免征收企业所得税。但不包括境外机构在境内设立的机构、场所取得的与该机构、场所有实际联系的债券利息。

（二）案例分析

2021年1月1日，B公司购买了由C公司经核准发行的可转换债券10万份，每份债券票面价值100元，发生相关税费合计50万元，B公司共支付银行存款1050万元。该可转换债券期限为5年，票面利率为3%，付息日为每年12月31日，付息日后第二年1月10日为实际支付利息日，债券登记日为实际支付利息日前一交易日。在债权登记日前（含债权登记日）转换为股票的不支付转换当年度及以后年度的利息。持有可转换债券满一年可转换为股票，转换时每份债券可以换1股。

1.假设B公司于2022年1月10日收到了C公司支付的第一年债券利息30万元，并于2022年2月1日将持有可转换债券全部转换为股票，发生相关税费10万元。

债券购买方B公司的税务处理：2021年1月1日，购买可转换债券的计税基础为1050万元；2022年1月10日收到的30万元利息收入计入企业所得税应纳税所得额申报纳税；2022年2月1日将可转换债券全部转换为股票，股票的计税基础为1060万元（1050+10）。

债券发行方C公司的税务处理：2021年1月1日发行可转换债券的计税基础为1000万元；2022年1月10日支付可转换债券利息30万元，可在企业所得税税前据实扣除。

2.假设B公司于2022年1月3日将持有可转换债券全部转换为股票，并将应收未收的30万元债券利息一并转化为股票，发生相关税费10万元。

债券购买方B公司的税务处理：2021年1月1日，购买可转换债券的计税基础为1050万元；2022年1月3日将持有可转换债券全部转换为股票，股票的计税基础为1090万元（1050+30+10），将应收未收的可转换债务利息30万元计入企业所得税应纳税所得额申报纳税。

债券发行方C公司的税务处理：2022年1月3日，发行可转换债券的应付未付利息30万元，可在企业所得税税前据实扣除。

三、跨境混合性投资业务的企业所得税处理

（一）相关政策

第17号公告明确了境外投资者在境内从事混合性投资业务，同时满足《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2013年第41号）规定的5个条件情况的，被投资企业可以在企业所得税税前扣除相应的利息支出。这5个条件分别为：

1.被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利润、固定股息，下同）；

2.有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金；

3.投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权；

4.投资企业不具有选举权和被选举权；

5.投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

上述政策实际上是给投资双方一个选择权，在符合上述条件的情况下，发行方往往选择按“债”处理，以此可以税前扣除利息支出，降低税负，但发行方与投资方应采取一致的处理方法。另外需要注意，实务中为避免减资对被投资企业经营能力的影响，对大部分混合性投资业务，投资双方会约定在投资期限届满时，由其他股东回购股权，而非由被投资企业回购并注销股权作为减资处理。这种情况不符合上述第2个条件，因此被投资企业支付的利息不能按照规定在企业所得税税前扣除，投资企业收到的利息需按照收到股息的相关规定进行税务处理。

出于对投资方与被投资方税务处理一致性的考虑，同时基于跨境反避税的需要，第17号公告中又明确，对于境外投资者与境内被投资企业构成关联关系，且境外投资者所在国家（地区）将该项投资收益认定为权益性投资收益不征收企业所得税的，境内被投资企业向境外投资者支付的利息应视为股息，不得进行税前扣除。避免不同国家之间处理不一致，导致税收流失。

（二）案例分析

甲国境外D公司对境内E房地产公司增资1亿元，其中1000万元作为注册资本，9000万元作为资本公积。增资完成后，E公司到工商部门进行股权变更登记，D公司持股比例为4%.根据双方约定，境外投资期间，D公司不参与E公司的具体经营管理和分红，E公司原有的董事会及经营管理机构不因本次增资而调整。E公司按照投资额的2%的回报率（假设同期同类贷款利率水平与此一致），每季度向D公司支付固定利息。5年投资期满之日，E公司回购、注销D公司所持有的股权。股权回购款为投资款本金1亿元及未支付完毕的固定股息。各项证据表明，D公司与E公司属于关联关系，同时甲国将D公司取得的该项投资收益被认定为权益性投资收益，该项收益不征收企业所得税。

经分析，该项境外投资者混合性投资业务虽同时符合国家税务总局公告2013年第41号规定的5个条件，但按照第17号公告规定，对于境外投资者与境内被投资企业构成关联关系，且境外投资者所在国家（地区）将该项投资收益认定为权益性投资收益不征收企业所得税的，境内被投资企业向境外投资者支付的利息应视为股息，不得进行税前扣除。因此，E公司每季度支付的50万元（10000×2%÷4）固定利息应视作为股息，不得在企业所得税税前扣除。

四、企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理

（一）相关政策

我国企业所得税存在查账征收、核定征收两种方式。随着纳税人核算水平的提高，有些核定征收企业逐步改为查账征收。第17号公告明确了由核定征收改为查账征收的企业资产的税务处理。一方面，企业对于原有资产的计税基础，凡能够提供发票等相关购置凭证的，以取得发票载明金额为计税基础；若不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同（协议）、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。另一方面，企业核定征收期间投入使用的资产，改为查账征收后，需按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

（二）案例分析

F公司2017年度至2020年度核定征收企业所得税，2021年度由核定征收改为查账征收方式。2017年6月，F公司向G公司购买一台专用设备乙。

1.假设F公司在购置时向G公司索取了发票，发票上注明的金额为1200万元。F公司预计该设备使用年限为10年。

F公司2021年度转为查账征收的税务处理：乙设备的计税基础为发票上注明的金额1200万元，按照税法规定的最低折旧年限为10年，采用直线法计提折旧。该设备已经使用3.5年，剩余使用年限为6.5年，在核定征收期间已计提的折旧420万元（1200÷10×3.5），不得在2021年及以后年度税前扣除，允许扣除的合计金额为780万元（1200-420）。

2.假设F公司在购置时未向G公司索取发票，2021年G公司正常经营，F公司应要求G公司补开发票，以发票上注明的金额确认资产计税基础，并将与税前扣除凭证相关的资料留存备查。

3.假设F公司在购置时未向G公司索取发票，而2021年G公司因注销或被吊销营业执照等原因无法补开发票，F公司可凭其购置资产的合同（协议）、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，确认资产的计税基础。

五、关于文物、艺术品资产的税务处理

（一）相关政策

实务中，企业一般将文物、艺术品界定为企业的资产，常通过一次性计入费用、折旧摊销、损毁后申报资产损失等方式进行企业所得税税前扣除。而就文物、艺术品的支出或折旧摊销是否属于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，是否是与取得收入直接相关的支出，是否符合生产经营活动常规，能否计入当期损益或者相关资产成本，此前没有专门规定。

第17号公告明确企业购买文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值等行为属于投资行为，对文物、艺术品作为投资资产处理。根据《企业所得税法》第十四条规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。那么文物、艺术品资产在持有期间，计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除。需要注意的是，《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业所得税法第十四条所称投资资产是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产，第17号公告在一定程度上拓展了投资资产的外延。

（二）案例分析

H公司于2021年3月外购一批名人字画，合计价值500万元，该批字画全部用于收藏。

H公司应将该批名人字画作为投资资产进行税务处理，计税基础为500万元，在持有期间计提的折旧、摊销费用，不得税前扣除。

六、企业取得政府财政资金的收入确认时间

（一）相关政策

第17号公告依据《企业所得税法》的法理精神和实质重于形式的原则，对企业取得财政补贴等政府支付款项计算收入的确认时点，依据是否与企业取得收入相关进行了分类处理：

1.与企业取得收入相关的财政补贴收入，按权责发生制原则确认收入。所谓与企业取得收入相关，是指企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务，凡由政府根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，企业取得财政补贴等政府支付款项收入的确认时点与企业取得其他收入的确认时点一致。

2.与企业取得收入不相关的财政补贴收入，如财政补贴、补助、退税、补偿，按收付实现制确认收入。

需要注意的是，《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）第七条规定：“纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。”与第17号公告对比，两个文件的精神实质是一致的，有利于不同税种处理的协调。目前，税务处理的规定与企业会计准则的相关要求还存在差异，在企业所得税汇算清缴时需进行纳税调整。

（二）案例分析

I公司是新能源汽车生产企业，政府对满足支持条件的新能源汽车按其销售的新能源汽车数量给予补贴，插电式混合动力乘用车补助5万元/辆，纯电动乘用车补助6万元/辆。2021年度，I公司共销售插电式混合动力乘用车6000辆，纯电动乘用车10000辆。另外，I公司于2021年5月参加当地科技研发型企业专项扶持补贴的评选，获得财政发放300万元专项扶持补贴的资格。2022年3月，I公司收到科技研发专项扶持补贴150万元，2022年8月收到了2021年度政府的新能源汽车补贴3亿元，其余补贴尚未收到。

I公司对取得财政补贴的税务处理：I公司政府新能源企业补贴，虽然在2022年收到3亿元，但是该项补贴与其销售数量直接挂钩，应按照权责发生制原则确认收入，故2021年度应确认取得的新能源企业财政补贴收入合计9亿元（6000×5+10000×6）；I公司尽管取得300万元专项扶持补贴资格，但实际只收到补贴金额150万元，由于该项补贴不与其销售货物的收入或者数量直接挂钩，应按照收付实现制确认收入，故2022年度确认科技研发专项扶持补贴收入150万元。

来源：《中国税务》2021年第10期

作者：国家税务总局税务干部学院 余婉浈

文章来源：《中国税务》