土地增值税六个问题探讨（江苏口径）
土地增值税敏感问题之一：按项目清算
土地增值税敏感问题之二：分类型清算
土地增值税敏感问题之三：地下建筑如何确定清算类型
土地增值税敏感问题之四：如何理解房地产企业不适用？
土地增值税敏感问题之五：土地成本分摊方法是否存在可选择性
土地增值税敏感问题之六：二次清算的可行性分析
土地增值税敏感问题之一：按项目清算
一、按项目清算的政策依据
（一）总局规
国税发〔2006〕187号文件规定：“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”
从187号文件规定可以看出，土地增值税必须按项目清算，不受宗地范围和会计核算的影响。187号文件同时明确，同一项目的分期项目等同于独立项目，但187号文件未明确分期项目是否必须是国家有关部门明确的分期项目，纳税人自行分期的是否视同独立项目，实践中一直存在争议。笔者认为，分期项目必须是国家有关部门明确的分期项目，否则难以把握。187号文件未明确国家有关部门具体是哪一个部门。
（二）江苏规定
1、苏地税规〔2015〕8号文件规定：“土地增值税以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算。对于国家有关部门批准分期开发的项目，以分期项目为单位进行清算。对开发周期较长，纳税人自行分期的开发项目，可将自行分期项目确定为清算单位，并报主管税务机关备案。”
8号文件规定与187号文件规定基本一致。8号文件进一步明确了分期项目为国家有关部门批准的分期项目，但同时又保留了纳税人自行分期的权限，笔者认为这是不妥当的，原因有以下几点：一是什么情况下可以界定为“开发周期较长”，这是难以量化的，而且无论怎样量化都存在不公平性；二是纳税人自行分期权限过大，分期的大小、各个分期涵盖的开发产品和公共配套如果都由纳税人自行决定，则会产生自行调节税负的可能；三是在大多数情况下纳税人是不可能主动去备案的，这一规定对于税务机关来说形同虚设，失去了主动权；四是当纳税人觉得分期清算有利时，是否随时都可以备案？对于备案的有效时限实践中难以把握；五是税务机关是否有认定不符合备案条件不准予备案的权利，实践中存在争议。
需要说明的是，在大多数情况下同一项目分期清算都有可能增加税负，但是在特定情况下也有可能降低税负，例如在有些情形下分期清算普通住宅免税而合并清算不能免税。
8号文件仍未明确国家有关部门是哪一个部门。
2、苏地税规〔2015〕8号文件规定：“对同一宗地块上的多个批准项目，纳税人进行整体开发的，可将该宗土地上的多个项目作为一个清算单位，并报主管税务机关备案。（注：自2017年1月1日起废止）
如果把分期清算看成项目分立，那么上述规定就是项目合并。笔者认为，把项目的合并分立交由纳税人自行决定是极其不妥的，理由同上，上述规定的废止原因应当是实践中矛盾太多且无法解决。
3、原江苏省地方税务局以白皮书的形式明确：“国家有关部门原则上是指发改委。但对收入、成本难以确定的特殊情况，如对发改委因批准权限限制将同一宗地块分为多个项目，可根据规划或建设部门核发的建设工程规划许可证确定清算单位。“
房地产开发项目的审批部门是发改委，因此项目和分期项目应当由发改委立项文件确定。同一文件中明确的分期项目也应当分期清算。笔者认为，收入与成本难以确定的特殊情况实际上是不存在的。对确因审批权限不够而人为割裂划分的多个项目进行合并清算在操作层面是合理的，但是笔者认为合并清算的依据应当仍然由发改委出具，工程规划许可证不能证明发改委的“批准权限“问题。
二、清算后再销售
（一）相关政策
国税发〔2006〕187号文件规定：“在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。“
目前针对清算后再销售的土地增值税政策较少，根据江苏省土地增值税清算申报的相关要求，清算后再销售应当按套计算应缴增值税，目前逐步演变为按月分类型计算清算后再销售土地增值税。
（二）存在问题
1、按套或者按月清算与按项目清算的基本原则相违背，缺少政策依据支撑。
2、清算后新增的成本费用目前无法在税前扣除。笔者认为，只要是符合政策规定的成本费用都应当可以在税前扣除。
3、同一类型房地产可能会适用多个税率且盈亏不能相抵，造成税负畸高。以下通过清算后再销售相关案例进行分析：
例1：某房地产公司营业用房清算时增值额为-3000万元，清算后再销售产生正数增值额1500万元。按照江苏当前的申报口径，盈亏不能相抵。
例2：某房地产公司营业用房清算时增值额为4000万元，清算后再销售产生负数增值额2000万元，盈亏不能相抵。
例3：某房地产公司2019年12月完成清算，2020年1月以高价（增值率超过200%）卖出位置较好的门面房，2月以低价（增值率低于50%）卖出位置较差的门面房，那么1月适用税率为60%，2月适用税率为30%。
例4：某房地产公司清算后再销售营业用房，1月申报增值额-1000万元，3月申报增值额800万元，盈亏不能相抵。
（三）相关建议
按项目清算是土地增值税的基本要求，清算后再销售的政策口径不能与按项目清算原则相违背。我们不能片面地、机械地去理解187号文件有关清算后再销售的规定， 187号文件从未否定按项目清算，也从来没有要求清算后新增的成本费用不能在税前扣除。笔者认为，在可清算状态下完成的清算应当视为预清算，此后必须进行二次清算（最终清算），如此才能从根本上解决问题和矛盾，真正实现按项目清算。
关于二次清算的时点问题，笔者认为：如果开发产品销售（包括转为自用）比例达到100%时，必须进行二次清算；如果销售比例长期达不到100%，二次清算时点可以由纳税人提出并申报，税务机关受理。完成最终清算后，剩余开发产品再销售必须适用二手房政策计算土地增值税。
土地增值税敏感问题之二：分类型清算
一、江苏地区规定
苏地税规〔2012〕1号公告规定：“同一开发项目中包含多种类型房地产的，按以下类别作为核算对象，分别计算收入、扣除项目金额、增值额、增值率，缴纳土地增值税：（一）普通标准住宅；（二）其他类型住宅（含普通住宅和非普通住宅）；（三）非住宅类房产。”
苏地税规〔2015〕8号公告规定：“自2016年3月1日起，同一清算单位中包含普通住宅、非普通住宅、其他类型房产的，应分别计算收入、扣除项目金额、增值额、增值率和应纳税额。”
从上述规定可以看出，江苏地区要求按照“三分法”进行土地增值税清算，目前全国大多数地区执行的都是“三分法”。
二、分类型清算的目的
笔者认为，分类型清算主要有两个目的：一是对免税项目（普通住宅增值率20%以下免税）进行单独核算（通常对纳税人有利）；二是组织更多的税收收入（通常对纳税人不利）。
第二个目的只是笔者个人的推定：由于土地增值税不允许不同项目之间的盈亏相抵、也不允许不同清算类型之间的盈亏相抵（目前清算前清算后盈亏也不能相抵），且适用税率为超率累进税率，因此，如果不考虑免税，清算类型分得越细，税收负担很可能越高。
三、分类型清算的上位法依据
（一）土地增值税细则
细则规定：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。”
细则只是明确了土地增值税应当按项目（或核算对象，此问题另文分析）计算应缴土地增值税，并未涉及分类型问题，因此不能作为分类型的政策依据。细则明确的是“按项目”而不是“按宗地”计算应缴土地增值税，因此发改委的立项文书决定了土地增值税清算单位。
（二）财税〔1995〕48号
财税〔1995〕48号文件规定：“对纳税人既建普通标准住宅（注：目前普通标准住宅等同于普通住宅，下同）又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定。”
48号文件要求分别核算普通标准住宅与其他类型房产的增值额，其目的显然是要求对免税项目进行单独核算。从48号文件的表述来看，其要求的是“两分法”（普通住宅及其他），即免税类型和非免税类型两分。
有人认为，48号文件只是要求“分别核算增值额”，并未要求分别核算增值率和应缴土地增值税。笔者认为这一观点是站不住脚的，如果不分别核算增值率就无法判断普通住房能否免税，如果不分别计算应缴土地增值税，分别核算增值额就会毫无意义。
（三）国税发〔2006〕187号
国税发〔2006〕187号文件规定：“开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。”
需要注意的是，在土地增值税政策中，“非普通住宅”也是住宅，而不是非住宅。187号文件明确要求分别计算普通住宅和非普通住宅的增值额，从文字表述来看，住宅就必须两分，再加上非住宅，则至少要三分，这一规定应当是“三分法”的政策源头。
（四）国税发〔2009〕91号
国税发〔2009〕91号文件要求，在清算审核时应当审核“不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税”。
91号文件首次明确了分别计算增值率和缴纳土地增值税问题，但是并未明确“不同类型房地产”如何分类的问题，由此全国各地产生了两分、三分、四分、五分……等不同标准。
（五）税总发〔2015〕114号
税总发〔2015〕114号要求《土地增值税纳税申报表（一）》增加房产类型子目，将子目归到3个类型中，每一个子目对应一个房产类型。子目由各省自行设定，自行维护。
从上述规定可以看出，从土地增值税申报表的角度，分类型清算最多只能三分，但是从总局层面仍未有明确的分类标准，省级税务机关可自行规定分类型清算的标准。
四、几个问题的探讨
（一）能否否定分类型清算
土地增值税立法正在进行中，个人认为完全可以取消分类型清算，理由有以下几点：第一，分类型清算人为割裂了同一宗地、同一项目的土地增值，与土地增值税按项目清算的立法精神相违背；第二，分类型清算事实上造成了同一项目可能适用多个税率，很可能增加了纳税人不合理负担；第三，分类型清算事实上造成了同一项目不同类型房地产的增值额正负不能相抵，很可能增加了纳税人不合理负担。
如果新法明确取消分类型清算，笔者认为仍然可以单独测算普通住房能否享受免税优惠：如果纳税人符合免税条件并选择享受优惠，则可以将普通住房享受免税的金额单独计算，作为应纳税额的减项填报；如果普通住房的增值额为负数，纳税人也可以放弃免税。
（二）当前能否放弃普通住房免税优惠
从税法原理上分析，任何免税优惠纳税人都是可以放弃享受的。但是问题在于，当普通住房的增值额为负数，如果纳税人放弃享受优惠，能否将普通住房与非普通住房合并计算应缴土地增值税呢？对此有人认为，根据财税〔1995〕48号文件的规定，不分别核算普通住房和其他类型房屋的后果无非是普通住宅不能免税，纳税人故意不分别核算并放弃免税，就可以让普通住房与非普通住房合并计税。笔者认为，从此后税收政策的演变来看，对不同类型房地产分别计算增值额、增值率和土地增值税已经成为硬性要求，与纳税人是否享受免税没有因果关系，纳税人没有选择权。也就是说，在当前政策条件下，纳税人放弃普通住宅免税优惠是毫无意义的。
（三）理论上不同类型的增值额能否正负相抵
从按项目清算的角度，同一项目不同类型房地产的增值额如果有正有负，应当先相抵再计税，如此才能准确反映项目土地的增值情况。但是在实践中，按项目清算已经演变为按类型清算，项目与项目之间、同一项目的不同类型房地产之间，增值额正负均不能相抵。
笔者认为，某一类型房地产清算时的增值额如为负数，在清算后再销售时应当是可以先抵销再计税的，但是事实上目前仍然不能实现。前一期已经探讨过这一问题。
五、税收筹划
纳税人应当根据分类型清算的特点事前进行必要的税收筹划，例如确保普通住房免税、平衡不同类型房地产的增值额、采用资本运营的方式回避高税负，等等。如果筹划得当，不利因素也有可能会转化为有利因素。
土地增值税敏感问题之三：地下建筑如何确定清算类型
目前土地增值税清算采用“三分法”，即分普通住房、非普通住房和非住房三种类型进行清算。对于地下可售的开发产品（主要是车库、车位、储藏室等附属设施，下同）如何确定清算类型，实践中争议较多。
一、江苏政策口径的演变
现行税收政策对于地下建筑清算类型的划分尚无较为明确的规定，江苏地区的政策口径目前只是以白皮书或者口头答复的形式出现。
（一）老口径
如果地下建筑作为主房的附属设施，则地下建筑随同主房确定清算类型，单独出售的地下建筑作为非住房处理。
（二）新口径
与主房“物理相连”、构成整体且不可单独销售的阁楼、别墅车库（地下室、储藏室等），均随同主房确定清算类型。其他地下建筑无论是否与主房一起签订销售合同、无论是否随主房附赠、无论是否与主房开在同一张发票上，都一律作为非住房处理。
二、新政策口径存在的主要问题
新政策口径将与主房不存在“物理相连”的地下建筑一刀切划分为非住房进行清算，笔者认为可能存在以下问题：一是如果地下建筑定价较高则可能会产生高税负，如果定价较低则可能会产生负增值，加重纳税人负担；二是有些纯住宅小区在清算时可能会人为地产生非住宅；三是随住房附赠的地下附属设施需要核定售价，从住房中切割出来；四是新老政策口径难以做到无缝衔接，造成税负不公。
三、相关建议
从纳税人的角度，无论对地下建筑怎样划分清算类型，都是有利有弊的，企业的情况不同，产生的利弊也就不同。从税务机关的角度，制定政策口径的关键点在于避免争议，同时保持政策的统一性、一贯性。笔者认为，开发产品类型的划分并不是税务机关的职责，而是产权管理部分的职责，地下建筑属于哪一种类型，最终应当以产权证为准。如果地下建筑在产权证上注明的是住房或者住房的附属设施，则应当划分为住房，如果产权证上注明的是非住房则应当划分为非住房。目前有些地区对地下建筑可能暂不发放产权证，在这种情形下，笔者认为还是应当咨询产权管理部门，由产权管理部门确定是否属于土地增值税征税范围以及房屋类型。
四、税收筹划
如果不能改变税收政策，那就应当根据税收政策进行必要的税收筹划。由于税收政策存在变化的风险，因此将地下建筑的单价确定在单位开发成本的1.3倍左右较为安全。企业可根据非住宅的增值情况确定定价策略，但无论哪种定价策略都存在适得其反的风险。
土地增值税敏感问题之四：如何理解房地产企业不适用？
一、基本规定
《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号，以下简称“57号公告”）规定：
（一）按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司），对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。本通知所称整体改制是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。
（二）按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。
（三）按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。
（四）单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
（五）上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。
二、政策要点
在企业改制、企业合并、企业分立以及投资过程中涉及房地产转移的，只要转入方或者转出方有一方是房地产企业，则不能享受上述“暂不征收”土地增值税政策。在理解上述政策时应当注意以下几点：
第一，房地产转移涉及不动产权属的转移，属于土地增值税的征税范围（符合上述条件的可暂不征税）。而房地产变更不涉及不动产权属的转移，在任何情形下都不属于土地增值税征税范围。
第二，在企业合并、分立过程中虽然涉及房地产企业，但是该房地产企业既不是房地产的转入方也不是转出方，此情形下不影响其他企业享受暂不征税政策。
第三，上述政策为“暂不征税”政策，只是在此环节不征税，而不是免税政策，涉及的不动产土地增值税计税成本延续，延续到下一环节一并征税。
三、争议问题分析
（一）房地产企业改制
笔者认为，所称企业改制应当建立在法人延续的基础上，如果法人主体不延续（在改制过程中产生新的法人）则不能称为改制。因此，非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司）应当都不涉及不动产权属的转移。因此，涉及房地产企业的改制同样不属于土地增值税征税范围。但是从57号公告似乎可以推断出涉及房地产企业的改制应当征收土地增值税，笔者认为这是与土地增值税条例细则的规定是相违背的。
（二）变更企业性质
如果在改制重组之前，房地产企业先变更为非房地产企业，然后再进行改制重组，能否享受暂不征收土地增值税政策呢？目前从现行税收政策中很难找出答案。
某省地方税务局对某房地产公司先变更为非房地产企业（变更工商登记，注销房地产行业，改为商务服务）再进行分立（将酒店资产分出成立新公司）的案例以白皮书的形式答复如下：如果该公司将商品房与酒店，一起拿地、一起立项，分期开发的，应征税；对酒店单独拿地的，可暂不征收土地增值税。”虽然上述答复可能存在一些逻辑性、严谨性、合法性的问题，但反避税的意图十分明显，因此，通过变更企业性质来达到不缴土地增值税的目的很可能是行不通的。
（三）兼营房地产业务
有些房地产企业可能兼营商业、酒店、建筑等业务（也可称为其他企业兼营房地产业务），如果这些企业将商业、酒店、建筑业资产分立出去（不改变资产用途）或者用于对外投资（接受投资方为非房地产企业），或者房地产企业吸收合并非房地产企业资产且不改变取得资产的原有用途（成为兼营项目），又或者房地产企业接受非房地产企业以不动产投资且接受投资的房地产用于非房地产开发项目（成为兼营项目），那么是否应当征收土地增值税呢？笔者认为上述行为实质上都不涉及房地产行业，因此从实质重于形式的角度应当允许享受57号公告规定暂不征税政策。但是在实践中，主管税务机关可能很难做出暂不征税的决策。
（四）自建固定资产
对于房地产企业开发的可售开发产品显然不能享受资产重组暂不征税政策，但是房地产企业开发的不可售（自用）固定资产能否享受资产重组暂不征税政策呢？笔者认为，如果自建固定资产仍然用于房地产行业（包括用于房地产企业办公），那么显然不能享受暂不征税政策；如果自建固定资产用于商业、酒店等兼营项目，应当比照上述兼营业务判断能否享受暂不征税政策。
四、相关建议
针对上述争议，笔者认为可考虑进一步明确以下政策：
第一，对法人主体延续的企业改制一律不征收土地增值税。
第二，对于房地产企业变更为非房地产企业，然后进行改制重组的，如果自改制重组日3年内不再变更为房地产企业且新设企业不涉及房地产行业，在符合规定条件的前提下可享受57号公告规定的暂不征税政策。
第三，房地产企业的兼营业务涉及的房地产用于改制重组，或者房地产企业在改制重组过程中接受的房地产用于兼营业务，且上述房地产自改制重组日3年内未用于房地产行业，在符合规定条件的前提下可享受57号公告规定的暂不征税政策。
第四，对于房地产企业自建固定资产，且该资产在立项时明确的用途为非房地产行业，此类资产用于改制重组，且自改制重组日3年内未用于房地产行业，在符合规定条件的前提下可享受57号公告规定的暂不征税政策。
土地增值税敏感问题之五：土地成本分摊方法是否存在可选择性
一、土地成本分摊方法的可选择性
在通常情况下，税收政策的适用不存在可选择性。在少数情况下即使存在可选择性（例如企业所得税的成本结转方法、折旧年限等等），一般也属于时间性差异，不会影响总应纳税额。个别情况下影响应纳税额的，也是附加严格条件的事前选择（例如合伙制创投企业转让股权），而不允许事后选择。
从江苏土地增值税政策口径看，土地成本的分摊方法事实上存在可选择性，而且选择不同的分摊方法很可能会大幅度影响总应纳税额。那么这种选择权在谁呢？在税务机关还是在纳税人？实践中税务机关与纳税人之间确实存在广泛的博弈。
如果这种选择权完全属于税务机关，那么就是允许税务机关随意多征或者少征税款，这显然是不妥当的。如果这种选择权完全属于纳税人，那么纳税人可能选择最有利于自身但是又明显不合理的分摊方法，这同样是税务机关难以接受的。因此笔者认为，土地成本分摊方法存在可选择性实质上是允许耍流氓，无非是你耍、我耍还是共同耍的问题。
二、同一宗地不同项目间的土地成本分摊
（一）政策规定
《土地增值税暂行条例实施细则》规定：“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。”
国税发〔2006〕187号文件规定：属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。
（二）政策分析
一般情况下，同一宗地不同项目（或者分期项目）土地划分的界限是较为清晰的，因此项目与项目之间不存在按“建筑面积”分摊的问题，只能直接归集。国税发〔2006〕187号文件所称“多个房地产项目共同的成本费用”应当不包括土地成本。
三、同一项目不同类型房地产的土地成本分摊
（一）政策规定
苏地税规〔2015〕8号公告规定：土地成本是指取得土地使用权所支付的金额。土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊。在不同清算单位或同一清算单位不同类型房产之间分摊土地成本时，可直接归集的，应直接计入该清算单位或该类型房产的土地成本；不能直接归集的，可按建筑面积法计算分摊，也可按税务机关认可的其他合理方法计算分摊。
（二）政策分析
从上述规定可以看出，土地成本分摊方法包括直接归集法和建筑面积法，但是这并不意味着分摊方法存在可选择性。根据8号公告的规定，土地成本能够直接归集的必须直接归集，即直接归集优先，只有在不能直接归集时才会使用建筑面积法。土地成本分摊是两种方法的结合而不是两种方法的选择。
笔者认为，每一幢房产应分摊的土地成本都是可以直接归集的（实际占地可按垂直投影面积计算），只有同一幢房产同时包括两种或者三种类型房地产时，才会使用建筑面积法。例如，某房地产项目中即有别墅、也有多层和高层，对别墅采用建筑面积法分摊土地成本显然是不合理的，直接归集法当然应当优先适用，而不是可选择。
对于“税务机关认可的其他合理方法”笔者是不赞同的。是不是要求纳税人提出合理方法然后找税务机关认可？哪一级税务机关具备认可权？某一纳税人认可了其他纳税人怎么办？这显然不符合立法原则，也容易造成税负不公。
四、权证面积法的适用
权证面积法的实质就是直接归集法，否定权证面积法就是否定直接归集法。笔者认为，权证面积法是最合法、最科学、最准确的土地成本分摊方法。土地在不同类型房地产之间的分割应当以不动产登记部门的分割为准，即应当以权证所载面积为准，权证登记为营业用房占地的，纳税人和税务部门无权将其归集于住房，权证登记为住房占地的，纳税人和税务部门无权将其归集于营业用房。
五、收入权重法的适用
（一）政策规定
江苏省税务局政策确定性管理的问答中明确：
问：根据《国家税务总局土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第二十一条第（五）项规定，“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。房地产开发企业按建筑面积法分摊相关成本费用后，某类型房地产分摊后的成本费用高于其转让收入的，按“收入权重法”重新分摊土地成本，是否符合上述文件要求？
答：经请示总局，总局答复，“收入权重法”属于国税发〔2009〕91号文件规定的合理分配方法。因此，根据合理性和相关性原则，当清算项目同时满足下列条件时，纳税人采取“收入权重法”分摊土地成本的，税务机关予以认可：（一）某类型房地产分摊后的成本费用高于其转让收入的；（二）各类型房地产销售比例均达到或超过85%。
（二）合法性分析
收入权重法是江苏的创新。从合理性来看，收入权重法有效解决了同一项目不同类型房地产的土地增值差异过大且盈亏不能相互弥补的问题，该方法的推广能够大幅度降低纳税人的不合理负担。但是，收入权重法与分类型清算是存在冲突的，如果按照收入权重分摊土地成本，那么各种类型房地产的增值率应当是趋同的，分类型清算就失去了意义。
由于收入权重法会大幅度减少土地增值税，因此目前全省大多数地区的税务机关都在抵制使用该方法。笔者认为，推行收入权重法的关键问题是公平性问题，必须让所有纳税人都有选择权即允许优先适用，同时解决好不同地区之间、同一地区不同时点之间和不同项目之间的税负公平问题。
（三）适用条件分析
江苏对收入权重法的适用规定了前提条件，并且做了政策解读。
1、条件之一：某类型房地产分摊后的成本费用高于其转让收入。
此处的成本费用应当是指清算申报表中的扣除项目合计，即只有某一项目的增值额为负数才可适用收入权重法。笔者认为，此条件的设立无必要性。如果不同类型房地产的适用税率不一致，采用收入权重法仍可降低税负。
2、条件之二：各类型房地产销售比例均达到或超过85%
条件之二的争议主要在于房地产企业自用和出租的房地产是否计入分子分母的问题。笔者认为，此条件更加没有必要性，会产生大量的税负不公。
土地成本可先用直接归集法和建筑面积法在已售房产和未售房产之间分摊，然后再用收入权重法将已售房产分摊的土地成本在各类型已售房地产之间进行分摊。因此，各类型房地产已售比例是否都已超过85%并不重要。因某一类型房地产销售比例未达85%而不允许适用收入权重法，对纳税人来说是极其不公平的。
（四）相关建议
笔者认为，收入权重法应当允许纳税人无条件适用，如此才能真正保证税收公平。
土地增值税敏感问题之六：二次清算的可行性分析
根据国税发〔2009〕91号文件规定，房地产项目土地增值税清算分为“可清算”和“应清算”。对于“应清算”项目，清算后该纳税人该项目的土地增值税纳税义务终结，一般不存在二次清算的需求。但是对于可清算项目，通常都存在清算后再销售（也称尾盘销售），也就存在二次清算的需求。
一、现行税收政策
现行税收政策没有明确要求二次清算，但也没有否定二次清算，二次清算肯定是不违法的。笔者所在地区在2012年左右时就口头明确可以进行二次清算（后来被省局否定并终止）。截止当前，全国仍有部分地区允许进行二次清算。例如《湖北省地税局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》(鄂地税发〔2013〕44号）关于房地产开发项目土地增值税二次清算问题作出的规定：纳税人达到清算条件并进行土地增值税清算后，继续支付并取得合法、有效凭证的支出，可申请二次清算，但必须是所有成本、费用均已全部发生完毕。主管税务机关可根据实际情况重新调整扣除项目金额并调整应纳土地增值税税额，二次清算后，纳税人不得再要求进行土地增值税清算。
目前江苏是不存在二次清算的。对于清算后再销售，一律按照国税发〔2006〕187号文件规定确定单位成本，按次、按月或者滚动计算应缴土地增值税。相关政策及存在问题已经在“土地增值税敏感问题之一”中阐述，在此不再敷述。
二、总局态度
国家税务总局有关土地增值税的政策出台较少，造成了各省之间政策执行口径存在较大的差异，甚至在同一省内不同地区都存在不同的政策口径。对于二次清算问题，总局在2014年曾经下发讨论稿，讨论稿规定：
房地产开发项目达到可要求清算条件时，纳税人应进行预清算，并自行计算在当前状况下房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，向税务机关申报、预缴。申报、预缴应在达到土地增值税可要求清算条件之日起90日内进行。预清算后房地产项目继续销售的，仍按此前规定的预征率预缴税款。待房地产项目全部竣工、完成结算后，纳税人应自行清算，多退少补。
上述讨论稿的规定虽然存在一些不完善的方面，但是总局当时支持二次清算的态度一目了然，可惜上述讨论稿最终未能形成正式文件下发。
三、二次清算的合法性分析
笔者认为，无论从合法性还是合理性的角度，二次清算都是必须的，理由主要有以下几点：
第一，土地增值税政策规定对房地产开发应当按项目清算，对于清算后再销售，只有实行二次清算才能符合按项目清算的要求。
第二，纳税人在办理清算后，很可能仍会发生成本费用，土地增值税政策和《征管法》从未要求不允许合法合规的成本费用在税前扣除，如果允许这些成本费用扣除，那就只能实施二次清算。
第三，在分类型清算（三分法）的模式下，同一类型应当只能存在一个适用税率并且允许同类型开发产品盈亏相抵。如果不允许二次清算，事实上造成了同一类型存在两个或者两个以上适用税率，以及清算前销售与清算后销售不能盈亏相抵，甚至清算后不同时点的销售也不能盈亏相抵，大幅度增加纳税人负担。
综上所述，笔者建议全面推行二次清算，减少纳税人的不合理负担。
四、清算后再销售计税方法的改良
对于清算后再销售，江苏经历了从按次计税到按月计税的改良。近期笔者到苏南某市从土地增值税主管部门得知，该地区对清算后再销售一直采用滚动计算法。
在按次或者按月计税模式下，前一次计税与后一次计税可能适用不同的税率，而且某一次计税时如果增值额为负数，则不可能得到弥补。
在滚动计税的模式下，第一次计税时按实际增值额和增值率计税，第二次计税时，将第二次数据与第一次的数据滚动相加，计算出总应纳税额，再减去第一次已纳税额按余额补税，如果形成多缴税可在下一次计税时抵减。第三次计税时仍然滚动相加，以此类推。最后一次计税时如果仍然多缴税，则可申请退税。滚动计税的结果是将整个清算后再销售合并计税。
滚动计算法能够保证某一类型房地产清算后再销售最终只适用一个税率，并且销售过程中的盈亏可以相抵，如此可大幅度提高计税的合理性，减少纳税人的不合理负担。据说该方法已经得到省税务局的认可，笔者建议尽快推广应用。
目前推广滚动计算法的难点在于：一是从何时开始适用？二是未销售完的项目能否追溯适用？三是此前多缴税款能否退税，等等。笔者认为，按照有利于纳税人原则，这些问题都是可以解决的，不应当成为推广的障碍。
五、能否取消分类型清算？
分类型清算与按项目清算实际上是存在矛盾的，同一项目中不应当出现多个适用税率以及盈亏不能相抵的情形。笔者建议取消三分法，改为一分法，即不区分房地产类型按项目整体计算土地增值税增值额、增值率和应缴土地增值税。在一分法模式下，对于普通标准住宅，如果纳税人要求享受免税优惠，则可适用两分法（免税与非免税），纳税人如果放弃免税或者不符合免税条件，则仍然适用一分法。
文章来源：每日税语
