关于房地产企业清算的土地增值税税前扣除问题分析

房地产行业是比较特殊的一个行业，就税务方面而言，其中较大的不同点在于房地产企业需要缴纳土地增值税。企业缴纳的土地增值税允许在企业所得税前扣除，但由于实务操作中项目的土地增值税清算通常会晚于企业所得税的结算利润的时间，导致企业需要先多缴企业所得税的问题。本文主要就上述问题的产生原因、相关政策、解决办法等方面进行探讨，以供相关房地产财税从业人员参考。

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）规定：企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）规定：纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。

结合以上相关政策分析，可以得出以下两点结论：

1.已销售开发产品所产生的土地增值税是准予在企业所得税前扣除的；

2.土地增值税需要在实际发生的当期才能在企业所得税前扣除，计提未缴的土地增值税暂不允许扣除。

由于土地增值税是采用先预征、后清算的办法，所以在未清算土地增值税之前，企业只能扣除实际预征的部分土地增值税，而土地增值税清算需补缴的部分，则需要等到实际清算补缴时才能在企业所得税前扣除。

企业所得税上，规定开发产品完工后，企业即要及时确认已销产品的计税收入与成本并结算实际利润，而土地增值税的清算则通常会晚于企业所得税的实际毛利结算缴税时间。这样也就产生了目前房地产项目公司普遍存在的一个税务问题，即项目达到完工条件后，结算已销产品利润时通常暂未完成土地增值税清算，而计提应补缴的土地增值税暂不能在税前扣除，从而产生了需提前多缴企业所得税的问题。而等到实际清算项目土地增税时，补缴了清算的土地增值税之后，按规定可以在企业所得税前扣除，但此时可能企业已经没有足够利润用于扣除，只能形成待弥补的税务亏损，从而导致项目整体多缴企业所得税的问题。

那么企业应如何解决上述问题呢？笔者结合政策分析以及实际案例经验总结了以下几点方法建议，以供参考：

方法一：如果企业资金充裕的情况下，可以主动在完工结算当年要求完成土地增值税的清算，从而避免多交企业所得税的问题。但此方法也会使得土地增值税需要提前缴纳，会占用企业的资金，企业需要权衡好利弊。

方法二：如果销售计划允许，企业可保留一部分物业暂不销售，在项目完工当年先结算已销产品部分的利润，暂不进行土地增值税清算，待完成土地增值税清算或之后的年度再进行销售，以此部分物业销售的利润扣除土地增值税清算补交税款。这种方法也可以解决多缴企业所得税的问题，但会受制于项目销售计划安排，如果原本没有留后销售的计划，则企业通常不会为了解决税务问题而专门进行此安排。

方法三：税务总局在2016年发布了《国家税务总局关于房地产企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第81号,“81号公告”)，规定了“企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照以下方法，计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税“。此政策下发，也是税务总局专门针对以上问题给予企业的一项利好政策。企业可以对此政策进行研究，如果符合条件，则可以按规定申请退还因税务完工时间早于土地增值税清算时间产生多缴的企业所得税。据笔者获悉的消息，目前实际依此政策进行退税成功的案例基本每年都有存在，但总的来说退税案例并不多。可能一些企业不知晓此类退税政策，也可能即使知晓有退税政策而一谈退税则比较担心被查账，所以也就”知难而退“了。

由于目前房地产开发通常设立单一项目公司，所以以上问题普遍存在，而很多企业没有很好的解决方案。笔者建议，房地产企业的财务人员，应在项目开发销售阶段，提前预测此问题可能产生的影响，提前做好税务规划，以避免给企业带来额外的税负增加。必要时可以求助于专业的税务服务机构，以共同完成好税务规划工作。

文章来源：答税