收购“烂尾楼”继续开发土地增值税清算时如何加计扣除?

A 房地产开发公司以招拍挂方式公开竞得一块土地用于商品房开发，缴纳土地出让金1000万元。A公司投资3000万元进行建设（投资到项目25%）时，A公司以5000万元把整个项目打包出售给B房地产开发公司，B房开公司继续投入9000万元开发后销售商品房。关于房地产开发企业计算土地增值税适用加计扣除政策，有以下几种观点：

   观点一：

   (1) A 公司土地价款1000万元和开发成本3000万元均可加计扣数。

   (2) B 公司支付的买价5000万元不能加计扣除，但后续开发成本9000万元可以按20％加计扣除。

   观点二：

   (1) A 取得土地价款1000万元和投入的3000万元均不能加计扣除。

   (2) B 公司支付的买价5000万元及后续开发成本9000均可加计扣除。

   观点三：

  (1) A 公司土地价款1000万元和开发成本3000万元均可加计扣除。

  (2) B 公司支付的买价5000万元及后续开发成本9000万元均可加计扣除。

  问题：以上观点，哪种正确？

  回复如下：

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（六）项规定：“根据条例第六条（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和，加计20％的扣除。”该规定明确适用加计扣除的是从事房地产开发的纳税人，而没有强调必须销售完工产品。即只要是房地产开发企业销售自行开发的产品，无论是未完工产品，还是完工产品，均可执行加计扣除政策。

由此，观点三正确。

需要说明的是《土地增值税暂行条例》及其《实施细则》未考虑到销售未完工产品的特殊情形，如果按照现行税法规定会造成重复加计扣除，进而导致税款流失。实务中，销售“烂尾楼”的情形时有发生，甚至有人故意利用税收政策的漏洞，采取二次转让重新立项开发以达到重复享受加计扣除政策的目的。

国家税务总局应针对这种情形发文明确，为避免重复加计扣除， A公司土地成本1000万元和开发成本3000万元均可加计扣除；B公司允许加计扣除的金额为：

(5000-4000)+9000=10000（万元）

需要补充的是如果5000万元购入，办理土地过户后，将地上建筑物拆除，则B公司的5000万元应全部作为土地成本，在未来计算土地增值税时按5000万元计人加计扣除的基数。

读了高金平老师的答疑分析，很受启发， 同时将各地现有政策整理如下，供大家学习讨论。

1、青岛

（1）《山东省青岛市地方税务局关于印发房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答>的通知》(青地税函[2009]47号)：五、对整体购买未竣工的房地产开发项目后，进行后续开发建设，完成后再转让房产的，其扣除项目是否允许加计扣除?

答：对纳税人整体购买未竣工的房地产开发项目，然后投入资金继续建设，完成后再转让的允许加计扣除，其扣除项目如下：

(一)取得未竣工房地产所支付的价款和按国家统一规定交纳的有关费用;

(二)改良开发未竣工房地产的成本;

(三)房地产开发费用;

(四)转让房地产环节缴纳的有关税金，包括营业税金及附加、地方教育附加;

(五)加计取得未竣工房地产所支付的价款和改良开发未竣工房地产成本两项之和的百分之二十。

（2）青岛市地方税务局关于贯彻落实《山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法》若干问题的公告（青岛市地方税务局2018年第4号） 十三、关于整体购买未竣工的房地产开发项目投入资金继续建设后转让的成本扣除问题。对房地产开发企业整体购买未竣工的房地产开发项目，投入资金继续建设后转让，其扣除项目如下： 

（一）取得未竣工房地产所支付的价款和按国家统一规定交纳的有关费用；

（二）改良开发未竣工房地产的成本；

（三）房地产开发费用（房地产开发企业购买未竣工房地产开发项目发生的金额不作为计算房地产开发费用扣除的基数）;

（四）转让房地产环节缴纳的有关税金，包括营业税金及附加；

（五）加计改良开发未竣工房地产成本的百分之二十。 

2、天津

《天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告》(天津市地方税务局公告2016年第25号)：七、关于受让的在建工程再转让清算时的扣除问题。受让的在建工程再转让进行土地增值税清算时，取得在建工程支付的金额，能提供合法有效凭证的，允许据实扣除，但不能加计扣除，后续投入的各项开发成本及费用按照土地增值税清算的有关规定处理。

3、南宁

《南宁市地方税务局关于明确土地增值税清算有关政策问题的通知》(南地税发[2014]103号)：七、关于购置未竣工房地产项目进行再开发销售的加计扣除问题。房地产开发企业整体购置未竣工房地产开发项目后，再投资建设后转让的，在清算土地增值税时，其整体购置未竣工房地产开发项目的价款作为开发成本扣除，但不得作为房地产开发费用及房地产开发企业加计20%扣除的基数。

4、浙江

《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》(浙江省地方税务局公告2014年第16号)：四、购买在建项目进行继续建设再转让的扣除。房地产开发企业购买在建房地产开发项目后，继续投入资金进行后续建设，达到销售条件进行商品房销售的，其购买在建项目所支付的价款及税金允许扣除，但不得作为土地成本和房地产开发成本加计20%扣除以及房地产开发费用按比例计算扣除的基数。后续建设支出的扣除项目处理按照《土地增值税暂行条例》第六条及其实施细则第七条相关规定执行。

5、新疆

（1）《新疆维吾尔自治区地方税务局关于修订土地增值税若干政策问题部分条款的公告》（新疆维吾尔自治区地方税务局公告2015年第4号） 六、关于纳税人购买在建房地产开发项目后进行继续建设再转让扣除金额问题。（二）房地产开发企业购买在建房地产开发项目后，继续投入资金进行后续建设，达到销售条件进行商品房销售的，其购买的在建项目所支付的价款允许加计20%扣除；后续建设支出扣除项目的处理按照《土地增值税暂行条例》第六条及《土地增值税暂行条例实施细则》第七条相关规定执行。

（2）《新疆维吾尔自治区地方税务局关于废止土地增值税若干政策问题公告的公告》（新疆维吾尔自治区地方税务局公告〔2015年〕第5号）根据国家税务总局《税收规范性文件制定管理办法》及备案审查整改工作要求，经新疆维吾尔自治区地方税务局2015年11 月26日第12 次局务会议研究决定，对2014年2月18日制发的《新疆维吾尔自治区地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（2014年第1号公告）予以废止。同时《新疆维吾尔自治区地方税务局关于修订土地增值税若干政策问题部分条款的公告》（新疆维吾尔自治区地方税务局2015年第4号公告）一并废止。

6、福建

   福建省税务局2019年8月26日官方答疑：房开公司收购在建工程后继续开发再销售，土增清算时可以再加计扣除全部开发成本的20%或仅限后续再投入成本的20%？

   答：您好，对房地产开发企业购买在建工程，继续建设再转让时，土地增值税清算的扣除项目中，仅允许对开发成本的增量部分(即继续建设投入部分)加计扣除。由于在整体转让时，计算转让方土地增值税时，对其扣除项目金额已按规定，该加计的已相应加计处理，因此不予重复加计扣除。