假设开发法下土地增值税测算扣减问题剖析

假设开发法是地产评估常用方法之一，是基于预期原理，以测算土地开发收益扣减开发成本、费用后的价值余额实现地价估计，故又称剩余法。在运用其进行土地价值评估时，由于相关估价规程对于税费的扣除描述模糊，故在土地增值税相关问题上一直存在争议，形成方法运用上的困扰。

一、关于土地增值税是否纳入假设开发法扣减项目的主要争议观点

对于土地增值税的处理，当前假设开发法运用于地产评估的案例中主要体现三类观点：

观点一，扣减税费时不考虑土地增值税；

观点二，扣减税费时考虑土地增值税；

观点三，依据评估目的决定是否将土地增值税纳入评估范围，以土地使用权转移为目的的评估考虑扣减土地增值税，不涉及土地使用权转移的评估(如抵押)则不考虑扣减土地增值税。

（一）从评估师的角度分析

1.在评估价值内涵认知层面。观点一强调土地增值税的“价内”特性，认为其与企业所得税具有类似性质，应包含在评估结果中；但观点二强调假设开发法的评估结果体现的是从现金流角度所描述的土地使用权“净值”，土地增值税作为开发经营产生的现金流出，不应包含在评估结果中。

2. 土地增值税产生时点理解层面。观点一认为土地增值税真正产生的时点是整体项目竣工结算之后，与运用假设开发法评估单一项目的评估时点并不契合；但观点二强调土地增值税的测算时点应与土地增值的确认时点相契合，项目完工实现收益后应缴纳土地增值税。

3.评估风险判断层面。观点一强调土地增值税的测算难度，在相关估价规程本就无明确规定背景下，错估不如不估，谨慎的做法是在评估报告中对土地增值税事项进行提醒，具体情况由当事方自行估计，以规避评估风险；但观点二着力强调真正的评估风险来源于评估结果导致委托方错误理解、错误决策，在部分评估事项中，土地增值税对评估结果的影响巨大，缺失对土地增值税的考量本身已造成评估风险，基于职业操守要求不应回避该问题。

 （二）从委托者的需求角度分析

1.委托者为潜在投资者。假设开发法是依托增值因素对价值形成进行测算，运用假设开发法进行土地价值评估能够清晰、全面地向拟投资者展示土地开发、交易的具体情况，若缺乏对土地增值税的测算，则意味着对土地开发、交易活动的模拟并不完整，对投资决策的引导可能出现偏差。

2.委托者为土地使用权持有者。由于不同土地使用权持有者持有土地的目的不同，其委托评估师评估土地价值的需求也不同。

 (1)转让土地。其需求本质是探寻实现预期利润的可能，若评估值对必然发生的土地增值税不加扣减，这会误导土地转让方认为可以通过交易实现税负转移，可能对利润的预期缺乏理性判断，导致定价偏高。

 (2)以土地使用权抵押贷款。其需求本质是向债权人证明土地使用权持有者的还款能力。当债权人无法收回贷款时，行使抵押物处分权必产生土地增值税。

 (3)以土地使用权作价出资(入股、联营条件）。能够接受土地使用权这种投资形式的投资方多为房地产开发企业，《关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)第五条规定，此种情况并不适用暂免征收土地增值税规定。若进行土地价值评估时不考虑土地增值税的扣除，那么在土地作价和确认投资者持股比例时会使相关方产生较大争议，增加交易成本。

通过上述分析可知，在不考虑委托者需求情况下，将土地使用权的转让事实作为评估地价时判断是否测算土地增值税的唯一依据是不合理的。对于不涉及土地使用权转移的评估（如抵押），若不考虑土地增值税的影响，评估结果会对交易双方造成误导。不管委托者的目的如何，土地价值评估师所提供的估价结果都应是一种基于客观事实的价值发现，在此过程中，“实质重于形式”应是评估师执业判断的重要标准。假设开发法的核心思想在于关注土地未来价值实现的可能以评估土地目前价值。故在此方法的运用中，对土地增值税的处理应以“受益者承担”为考量关键，侧重强调土地增值实质所引起的土地增值税纳税可能，通过完整模拟委托者需求实现过程来进行具体参数的选择、测算。因此，对于土地增值税的测算应强调“应纳（即纳税的可能）而非实际纳税情况。本文赞同观点二，在假设开发法运用过程中，应对土地增值税进行科学的测算扣减。

二、关于假设开发法运用中土地增值税估算模式的具体分析

（一）基于土地使用权持有者参数资料测算

由于土地增值税实行先预征后清算制度，故估价实务中有执业者直接按照预征率对土地增值税进行估算，但由于假设开发法运用的前提是项目完成并实现收益，故本文认为按税法规定的土地增值税计算公式进行测算较合理。在该计算公式中，可扣除项目的界定是关键，需解决下列问题：

问题一：扣除项目中的“取得土地使用权所支付的金额”是按评估现值确定还是按历史成本确定？

问题二：“营改增”后，扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不再包括营业税，那对于增值税的估算是采用简易计税模式还是一般计税模式？

对于问题一，笔者比较赞同按历史成本进行扣除。

一是从剖析税制原理角度分析。土地增值税以转让房地产的增值额为征税依据，而增值额本身是基于历史成本而产生的，只有当交易双方以本次评估值作为交易价格完成交易时，评估值才应成为计算土地再转让环节增值的基数，故评估时应强调计税环节与经济行为的对应。在土地价值评估过程中若存在土地使用权历史成本，应首选历史成本作为测算土地增值税的扣除项目。

二是从关注政策实际角度分析。2016年3月31日，国家税务总局发布的《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第六条规定，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除，以合法有效凭证为依据。从此角度考量，以历史成本作为扣除标准显然更谨慎。

对于问题二，虽然简易计税方法明显更易操作，但从房地产企业大都为增值税一般纳税人和假设开发法多适用于新开发项目出发考虑，本文建议在假设开发法运用中对增值税的估算还是应采用一般计税方法，即“应纳增值税=销项税额－进项税额”。测算销项税额时，应根据土地使用权持有人提供的参数资料及相关规定确定土地出让金及可扣除金额；测算进项税额时，依据实务中房地产企业一般可取得增值税专用发票的项目来进行估算。

（二）基于拟投资者参数资料测算

站在拟投资者视角，由于待估土地不存在历史成本，则土地价评估值应作为投资者投入房地产项目的第一笔资金，这也是测算土地增值税的起点。

在地价未知背景下，土地增值税实际测算模式无法直接套用，而通过建立地价与土地增值税的函数关系进行测算也不易行：一是由于地价本身是决定土地增值税测算基数和税率的多项判断因素之一，建立困难；二是建立函数会使以求取地价为目的的假设开发法的公式运用变得更加复杂。

评估实务中多采用销售收入比例模式对有关税费进行测算，故本文认为也可从税负率角度对土地增值税进行估算。先初步估算增值率，并按对应税负率来求取土地增值税税额，再将其代入假设开发法公式求取地价，最后依照实际测算模式进行检验。只要验算结果在预估增值率区间范围内，就说明之前的估算结果可以接受。下面以实例数据来进行具体测算路径描述：

第一步：建立土地增值税与房地产销售收入的函数关系。设销售收入为A，可扣除项目为B，土地增值税为C，依照土地增值税税率表进行测算：

当增值率为60%时,

(A－B)÷B=10%，B=A÷1.1，则C=(A-B)×30%≈2.7%A。

当增值率为60%时，

(A－B)÷B=60%，B=A÷1.6，则C=(A－B)×40%－B×5%≈11.9%A。

依此按土地增值税测算公式类推，形成以下函数关系，如下表所示：

增值率对应土地增值税占销售比重情况

第二步：对增值率初步进行区间估计。将地区类似项目情况与投资者历史数据进行结合分析，判断增值率区间。

第三步：依照增值率对应的土地增值税占销售收入的比重，对土地增值税进行初步估计。

第四步：将预估土地增值税代入假设开发法公式求取地价评估值。

第五步：验算增值率是否在预估区间范围内。将以评估地价为初始成本代入土地增值税正常测算程序，求可扣除项目金额。

检验验算结果是否在预估增值率区间范围内，是否存在显性矛盾，最后得出预估结果。

文章来源：土地增值税金穗源