房企土地价款的增值税扣除及风险防范

有不少的财务人员在土地价款的增值税扣除时出现各种各样的问题，为方便大家综合的了解土地价款扣除的问题，本文从土地价款的扣除主体、范围、土地价款的扣除计算和土地价款扣除的风险防范四个方面来为大家做综合解析。

一、 土地价款的扣除主体 

1、政策的规定

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)第一条第(三)项第十点规定：“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”

根据上述的规定，对于房地产企业一般纳税人，只要是采用一般计税方法计算的新老项目（注意即使是老项目，如果选择一般计算方法亦可适用），允许以取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额；对于房地产企业小规模纳税人，无论新老项目，都是以取得的全部价款和价外费用计算销售额，不允许差额扣除销售房地产项目对应的土地价款。

2、笔者的总结 

只有房地产开发企业一般纳税人，选择一般计税方法的项目，才能享受土地价款扣除的政策。

二、土地价款的扣除范围

1、政策的规定

《财政部国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税【2016】140号)第七点规定：“向政府部门支付的土地价款，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地岀让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。”

2、笔者的总结 

根据上述的政策规定，土地价款的扣除范围有以下两个方面：

1） 房地产企业向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益（也称为土地出让金）。

2） 向其他单位和个人支付的拆迁补偿费用。

三、土地价款扣除计算 

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）x支付的土地价款

从上述的计算公式可看出，土地价款并非一次性全部扣除，而是随着销售额的确认，按照当期销售面积逐步扣除。房地产项目可供销售建筑面积，不包括销售房地产项目未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积，同时，房地产项目可供销售建筑面积，是指计容的建筑面积，不包括不可售的地下车位建筑面积。

一次性购地分期开发的，可供销售建筑面积如果无法一次全部确定的，按以下顺序计算当期允许扣除分摊土地价款：

首先，将一次性支付的土地价款按照土地面积在不同项目中进行划分，计算除已开发项目所对应的土地出让金；

其次，对单个房地产项目中所对应的土地价款，要按照该项目中当期销售建筑面积与可供销售建筑面积的占比，进行计算扣除，即：当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）x已开发项目所对应的土地出让金

四、土地价款扣除的风险防范 

房地产开发企业销售自行开发的项目，在计算销售额时从全部价款和价外费用扣除土地价款的税收风险主要体现在以下几个方面：

1、扣除了不属于扣除范围的土地价款

根据现行政策，只有通过一级市场获取的土地，才能扣减其对应的土地价款，而且扣减的土地价款必须取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。房地产开发企业从二级市场获取的或通过其他方式获取的土地，地价不能进行扣除，只能凭取得的增值税专用发票计算进项税额。

2、收到土地出让金返还存在被税务机关要求做调整的税务风险

对于土地出让金，根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第五条规定：“支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。”第七条规定：“一般纳税人应建立台账登记土地价款的扣除情况，扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。”

按照上述的政策规定，在存在土地价款返还的情况下，实际支付的土地价款可能小于财政票据上记载的土地价款，土地价款扣除的处理需要引起财务人员的高度重视，对于取得的政府土地价款返还的，在计算扣除土地价款时税务机关有可能要求按照减除政府部门以各种名义返还的土地价款后的金额进行计算的税务风险。

3、拆迁补偿款证明资料未按规定取得，非货币支付拆迁补偿款能否扣除存在争议

不能提供证明拆迁补偿款的真实性材料，导致房地产企业不能扣除土地价款，从而多缴增值税 。另外，目前政策对于非货币性质支付的拆迁补偿，例如房屋补偿是否可以作为土地价款计算扣除尚未明确，税务机关的执行口径倾向于只允许对货币支付的拆迁补偿款可以作为土地价款计算扣除。

4、母公司拿地并支付地价款，由子公司负责开发土地价款扣除的税务风险

《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税【2016】140号)第八条规定：“房地产开发企业(包括多个房地产开发企业组成的联合体)受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。 

（一）房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司。

（二）政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变。

（三）项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

实务中，根据上述政策的规定，如果项目公司承接了房地产开发企业所支付的土地价款后，若发生股权转让使得项目公司的股权不再全部由房地产开发企业所持有，则不再符合该政策的规定。因此，房地产开发企业的项目公司在进行纳税申报时，应判断是否同时符合上述财税【2016】140号第八条规定的3个条件，以确认是否可从当期销售额中扣除对应的土地价款。

结束语：笔者认为对于房地产开发企业来说，土地价款的扣除要合法合规，依法扣除，既要做到应扣尽扣，又要做到票证手续齐全完备。

本文来源：正坤财税，作者：杨婕