不属于本企业资产可税前扣除折旧吗

国家税务总局以2017年第1号公告发布了《关于公布一批全文废止和部分条款废止的税收规范性文件目录的公告》，宣布将4件税收规范性文件全文废止，将1件税收规范性文件的部分条款废止。

这本来是个很平常的工作，因为，税收规范性文件是税务机关行使权力、实施管理的重要依据，为了完善税法体系，规范税务机关行政执法，便于纳税人及时了解掌握税收政策和管理制度的变化情况，国家税务总局在日常清理、集中清理基础上，持续开展文件清理工作，然后对需要废止的税收规范性文件目录及条款以公告形式发布。

料想不到的是，本次对国家税务总局《关于企业为股东个人购买汽车征收个人所得税的批复》（国税函〔2005〕364号）第二条予以废止，在税收实务领域却引发了一番较大的争执。

我们先来看看引发争议的这个国税函〔2005〕364号批复究竟是什么内容。该批复是国家税务总局在2005年4月22日对辽宁省地方税务局《关于企业利用资金为股东个人购买汽车征收个人所得税问题的请示》的回复，其具体内容有两项：

一、依据《中华人民共和国个人所得税法》以及有关规定，企业购买车辆并将车辆所有权办到股东个人名下，其实质为企业对股东进行了红利性质的实物分配，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。考虑到该股东个人名下的车辆同时也为企业经营使用的实际情况，允许合理减除部分所得；减除的具体数额由主管税务机关根据车辆的实际使用情况合理确定。

二、依据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》以及有关规定，上述企业为个人股东购买的车辆，不属于企业的资产，不得在企业所得税前扣除折旧。

本次，国家税务总局《关于公布一批全文废止和部分条款废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2017年第1号）将上述国税函〔2005〕364号文件的第二条予以废止，也就是废止了“依据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》以及有关规定，上述企业为个人股东购买的车辆，不属于企业的资产，不得在企业所得税前扣除折旧。”这一条款。

国税函〔2005〕364号文件虽然只是一个批复函，但是由于此文件同时抄送了各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局，因此，该文件批复涉及事项属于需要所有地区执行的，对所有地区均具有约束力，在当时属于税收规范性文件。那么本次废止该文件的相关条款，自然也涉及所有地区的纳税人，大家对此表示关注，是可以理解的。

在国家税务总局2017年第1号公告下发后，大家所争议的焦点就是，废止上述国税函〔2005〕364号文件的第二条，究竟是表示了什么意思。争论双方的观点主要有以下两种：

第一种观点认为：既然宣布废止了该文件第二条，也就是废止了“企业为个人股东购买的车辆，不得在企业所得税前扣除折旧”的规定，顺理成章，就是表示从废止该条款之日起，“企业为个人股东购买的车辆，允许在企业所得税前扣除折旧”。

第二种观点认为：不能以非黑即白的逻辑来推论对该文件第二条的废止。企业出资购买后产权归属于个人的车辆等财产，不属于企业的固定资产，尽管本次废止了“企业为个人股东购买的车辆，不得在企业所得税前扣除折旧”的规定，但“企业为个人股东购买的车辆，仍然不得在企业所得税前扣除折旧”。

笔者赞成第二种观点。其实，我们只要再仔细看一下国税函〔2005〕364号文件的第二条——“依据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》以及有关规定，上述企业为个人股东购买的车辆，不属于企业的资产，不得在企业所得税前扣除折旧。”通过复读该原文的表述，就会发现一个很简单的问题，该条款很清楚的表述了当时制定这条规定的税法依据是——“依据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》以及有关规定”。

众所周知，随着《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》自2008年1月1日起施行，原执行的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》即在同时已经废止了。皮之不存，毛将焉附？既然作为国税函〔2005〕364号文件第二条制定依据的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》已经废止，该条款已经没有了上位法的支撑，那么，该条款自然也就不废止也自动废止了。本次，只是在持续开展税收规范性文件清理工作时，以公告形式对该条款宣布废止而已。

因此，本次国家税务总局《关于公布一批全文废止和部分条款废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2017年第1号）宣布废止国税函〔2005〕364号文件第二条，并不能直接得出“企业为个人股东购买的车辆，允许在企业所得税前扣除折旧”的结论。

对于税收规范性文件清理的结果，不能理解为非黑即白、非此即彼的关系，即不能简单的理解为，宣布废止过去制定的某件文件或者某文件的某个条款就一定表示现在应按相反的意思执行。而应根据现行的税收政策来判别。

至于本次争议的问题，即，对于企业为个人股东购买的车辆，能否在企业所得税前扣除折旧？应当根据现行的企业所得税政策来判定。

按照现行企业所得税法及相关税收政策规定，税前扣除项目及金额应以权责发生制为基本原则，并符合真实性、相关性、合理性、确定性、受益期原则。企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，即成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

对于允许税前扣除的折旧，《企业所得税法》第十一条规定：在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。

《企业所得税法实施条例》第五十七条对企业所得税法第十一条所称固定资产作了明确的界定：是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产。

《企业所得税法实施条例》第五十八条是对固定资产计税基础确定方法的规定。在该条中，采取正列举的形式对以六种方式持有的固定资产，即“外购的，自行建造的，融资租入的，盘盈的，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的以及改建的”固定资产，规定了六种确定计税基础的方法。

从以上规定可见，允许在计算企业所得税的应纳税所得额时扣除的折旧，必须是该纳税人自身“持有”的固定资产。还有一项众所周知、浅而易见的财税知识便是，固定资产的计税基础是计提折旧的根基（基数），如果没有计税基础，折旧也就无从谈起。

再者，我们从国税函〔2005〕364号文件第一条关于“企业购买车辆并将车辆所有权办到股东个人名下，其实质为企业对股东进行了红利性质的实物分配，应按照‘利息、股息、红利所得’项目征收个人所得税”的规定，可以明确得知，对于本次废止的该文件第二条所涉及的“企业为个人股东购买的车辆”，对于该个人股东而言，是其个人取得的（红利性质的实物分配）所得；对于该企业而言，是其支付给个人股东的利息、股息、红利支出。

而根据《企业所得税法》第十条规定，向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项在计算应纳税所得额时不得扣除。此处所称扣除，理当包括全额直接扣除和以折旧、摊销方法分期扣除。

据此，不论是从税收政策的规定还是以常理来理解，都不可能得出可以将不属于本企业的资产作为固定资产计提折旧并在税前扣除的结论。

 综上，鉴于企业为个人股东购买车辆（包括房屋等资产）时已将该类资产的所有权办到股东个人名下，不论是否另有单行文件或条款规定不得税前扣除，依照现行企业所得税法及相关税收政策规定，企业为个人股东购买得车辆等资产，均不属于该企业自身持有的固定资产，不得在企业所得税前扣除相关折旧。