浅析房地产开发企业异地购入安置回迁户税务处理

房地产开发企业（以下简称房企）通过招拍挂等方式取得土地，有时需要异地购入安置房安置回迁户，对此类业务，通常需要重点关注土地增值税、企业所得税、增值税和契税的处理，本文通过案例对此进行简要探析。

案例：房企C，增值税一般纳税人。2020年10月通过招拍挂方式取得一块土地，应缴土地出让金1.5亿元，附带条件是异地安置住户，安置住宅面积6000㎡。新建同类型住宅售价为1万元/㎡（含税价）。C通过异地购入安置房进行安置，购入价为6000万元。

一、土地增值税

（一）税收政策。

1.《国家税务总局关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条第（二）项规定，开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

2.《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）项规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：

（1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

（2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

（二）税务处理

1.安置房作为二手房销售清算。安置房作为二手房销售进行土增税清算，收入为视同销售收入，视同销售收入的金额按照上述文件规定的方法和顺序确定，本案例视同销售收入为6000÷（1+9%）（万元）。清算扣除金额按二手房清算的规定计算。

2.安置房确认项目拆迁补偿费。交付安置房，在确认视同销售时，相应地确认为项目拆迁补偿费，与确认收入不同的是，确认拆迁补偿费的金额是含增值税金额。本案例应确认拆迁补偿费6000万元。

3.可扣除金额计算。如果企业开发费用选择按10%扣除，考虑到加计扣除20%，企业实际可扣除金额为拆迁补偿费的130%。本案例可扣除7800万元。

4.收付差价。如涉及到补差价的，应计入或抵减拆迁补偿费。

二、企业所得税

（一）税收政策

1.《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。

（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。

（3）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

2.《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第三十一条规定，对企业以非货币交易方式取得土地使用权，另一方如以换取开发产品为目的，将土地使用权投资该企业的，换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价，土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

（二）税务处理

1.确认收入和成本。企业购入安置房作为固定资产处理，安置房交付应确认视同销售收入，本案例确认收入6000÷（1+9%）（万元）。安置房转让时相应的计税基础作为成本扣除。

2.确认为土地使用权成本。安置房的市场公允价值6000万元，应作为该项目土地使用权成本的组成部分。需要注意的是，需要在交付安置房时，才能确认土地使用权成本。此外，也有观点认为无偿移交应作为捐赠进行企业所得税处理，笔者认为这里并非真正无偿，故不能按捐赠进行税务处理。

3.收付差价。涉及到补差价的，相应增加或减少土地使用权成本。

三、增值税

（一）税收政策

1.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一条、第十条、第十一条规定，在中华人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税。其中，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

2.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

（1）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（2）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

（3）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

3.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

（1）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（2）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（3）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

4.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》的规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者，免土地增值税。

5.《财政部 国家税务总局关于明确金融 房地产开发 教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条规定，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房企中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

（二）税务处理

1.确认销售收入。一种观点认为，房企提供安置房是无偿行为，依据政策2和政策3，应确认视同销售收入6000万元（含税）。笔者认为，房企以房换地，取得的经济利益是土地使用权，依据政策1，直接认定为销售，确认销售收入6000万元（含税）。两种观点确认收入金额一致。

2.进项允许抵扣。安置房购入发票注明的进项税额允许抵扣。

3.作为土地使用权价款计算扣除销售额可与主管税务机关沟通。有一种观点认为，回迁户以地换房，其提供土地使用权的行为应视同销售或直接认定为销售，即回迁户向房企转让土地使用权，应向企业开具发票，企业按发票进项税额抵扣；还有一种观点认为，回迁户是将土地使用权归还给政府，应向政府开具免税发票，不能向房企开票。笔者认为，房企是从政府取得土地使用权，所以其与回迁户之间本并无交房义务，但基于政府原因，才需要代政府交付安置房。房企安置回迁户的行为，笔者认为可分解成：第一步，房企支付与安置房市场价同等金额的货币给政府，作为土地补偿费；第二步，政府将货币支付给回迁户；第三步，回迁户用货币向房企购买安置房。为方便高效，将这三步并成一步，直接由房企将安置房交给回迁户。因此，通过分解步骤，可以视为房企向政府支付了拆迁补偿费。此外，参照土地增值税国税函〔2010〕220号的规定，提供安置房可直接确认为支付拆迁补偿费。笔者建议，房企可凭拆迁协议、回迁户收据等能证明拆迁补偿真实性的材料，与主管税务机关沟通，争取在计算增值税销售额时予以扣除。

四、契税

（一）税收政策

1.《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

2.《契税暂行条例》第四条、《契税暂行条例细则》第十条规定，土地使用权交换、房屋交换、土地使用权与房屋所有权之间相互交换，为所交换的土地使用权、房屋的价格的差额。

（二）税务处理

从上述政策1可以看出，房企通过安置取得土地使用权，相当于支付了拆迁补偿费或其他经济利益，应作为契税计税依据，但结合政策2，考虑到房企以房屋与政府交换土地使用权的实质，故对交换对等金额的部分可免缴契税。

文章来源：朱冬  冬言税语