房地产企业代建房契税问题探讨

甲房地产公司在2013年取得某地块（面积10万平米），土地出让合同约定需缴纳出让金15亿元，出让合同的补充条款约定甲公司还应为政府无偿代建公租房20000平米（测算占地10000平米）。在取得土地证之前，甲公司已经按照主管税务要求，缴纳契税4500万元（150000×3%）。2016年公租房建成后甲公司按照约定将20000平米公租房无偿移交当地政府，公租房代建成本为6000万元。2019年，税务稽查局对甲公司实施检查，要求甲公司按照20000平米公租房测算售价（约3亿元）补缴契税约900万元（30000×3%）

一、意见分歧

税务稽查局认为，代建公租房的初始产权属于甲公司，公租房的移交可以分解为按公允价值销售取得现金、然后以现金补缴出让金两笔业务进行处理。甲公司取得该地块的代价应为出让金与代建房公允价值之和。因为此前甲公司只是按照出让金缴纳了契税，所以要按照代建房的公允价值补征契税。

甲公司认为，在办理土地证之前，公司已经按照主管税务机关确定的金额缴纳了契税，按理说不存在再次补税问题。退一步说，公司取得土地的代价应为出让金和开发成本，即使要补契税，也只需补缴180万元（6000×3%），而不是900万元。

二、计税依据分析

（一）相关政策

《契税暂行条例》规定：“国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格。”

《契税暂行条例细则》规定：“条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。”

财税〔2012〕82号文件规定：“企业承受土地使用权用于房地产开发，并在该土地上代政府建设保障性住房的，计税价格为取得全部土地使用权的成交价格。”

（二）政策分析

1、82号文件存在的意义

对于财税〔2012〕82号文件规定，有意见认为，82号文件只是明确契税的计税依据包括“全部”土地使用权，不必剔除随同移交保障性住房而移交给政府的土地使用权（本案例为10000平米）。笔者认为，这一理解是没有操作意义的，在本案例中，无论契税的计税依据是10万平米土地价格还是9万平米土地价格，都不会影响契税计税依据金额的确定。

根据契税条例细则的规定，成交价格包括土地出让合同明确的“应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益”。在本案例中，从土地出让主合同看，成交价格只有出让金，无偿移交公租房只是体现在“补充条款”中，“补充条款”是否构成成交价格是存在一定争议的。笔者认为：第一，土地出让主合同应当清晰地表明成交价格包括土地出让金以及附加条款要求移交的实物和应当提供的劳务，以免产生不必要的争议；第二，如果主合同明确的出让金金额是土地的公允价值或者已经是土地出让允许的最高成交价格，那么将土地契税的计税依据确定为主合同明确的出让金金额也是具备合理性的，这或许是82号文件的本意（一种优惠政策）。当然，从契税条例细则的角度，笔者的意见是存在问题的，由此只能推定为82号文件是多余的，毫无意义的。

2、计税依据是售价还是成本价

对于补征契税的计税依据是公租房的公允价值（移交时的市场售价），还是公租房的实际开发成本问题，笔者更倾向于按成本价征税，理由主要有以下几点：

第一，从初始产权的角度看。虽然公租房理论上的初始产权归属于甲公司，但是从土地出让合同中可以清晰地看出，甲公司对代建的公租房从一开始就没有“占有、使用、收益、处分”等权利，因此从实质重于形式的角度应当理解为公租房的初始产权归政府所有。甲公司实际付出的只是开发成本，将契税的计税依据确定为开发成本更为合理。

第二，从视同销售的角度看。税务稽查局的意见实质上是建立在“视同销售”的基础上，即视同甲公司将公租房出售给政府取得现金，再将现金用于缴纳出让金。在本案例中，公租房3亿元的价值是“视同”销售虚构出来的，是会计与税法的差异，是纳税调整的结果，而不是甲公司的实际付出。笔者认为：如果甲公司向政府移交的房屋是可以自行对外出售的，移交行为属于“以房抵债”，则应当视同销售确认契税计税依据；如果甲公司向政府移交的房屋是不允许自行对外出售的，那么即使要视同销售，也只能视同销售甲公司的代建劳务，而不是房屋本身。因此，按代建劳务价值确定契税计税依据应当更为合理。

第三，从公租房价值构成的角度看。公租房的价值可以分解为房屋价值（开发成本）和土地价值。在本案例中，假设公租房移交时的公允价值（市场价）为3亿元，那么可分解为房屋价值为6000万元（开发成本），土地价值（10000平米）2.4亿元。如果一定要按照3亿元计税依据补征契税，那么可推理出如下结论（假设暂不考虑开发成本）：甲公司以1.5亿元的价格将10000平米的土地从政府买下，等土地增值到2.4亿元时再出售给政府取得现金，最后用2.4亿元缴纳土地出让金。我们不难发现这一结论是极其操蛋的：公租房占用的10000平米土地竟然产生了3.9亿元契税计税依据，而且甲公司事实上并没有取得10000平米土地的“收益、处分”权利（“占有、使用”也只是为了完成开发）。笔者认为：甲公司代建公租房就是“以劳务换土地”，而不是“以土地换土地”，“以土地换土地”的交易是不存在的；如果把补征契税的计税依据确定为3亿元，那么其中2.4亿元属于重复征税。

三、纳税义务发生时间分析

（一）相关政策

《契税暂行条例》规定：“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。纳税人应当自纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。”

《江苏省实施契税暂行条例办法》规定：“地方税务机关核定的纳税期限不得超过土地、房屋权属登记日期。具体办法由省地方税务机关制定。”

苏地税规〔2015〕3号文件规定：“契税纳税期限为纳税人依法办理土地、房屋权属登记手续之前。”

（二）政策分析

条例规定的契税纳税义务发生时间为签订权属转移合同时，而江苏规定的契纳纳税期限（注意：不是纳税义务发生时间）为办证前。无论是条例规定还是江苏规定，都不存在办证之后缴纳契税的纳税义务发生时间。笔者认为，对于房地产企业为政府代建房的契税纳税义务发生时间可以明确为：在办证前按照预计开发成本（可按一定标准核定）预征契税，待实际移交政府时结算，多退少补（或者干脆不再结算）。

四、相关说明

第一，如果房地产企业以红线外的房产移交政府，那么这一交易存在“以土地换土地”问题，应当按照移交房产的公允价值（市场价）确定契税计税依据。

第二，长期以来，笔者了解的大多数房地产企业的代建房均未纳入契税计税依据，这种现象具有一定的普遍性，但普遍性不是不补征契税的理由，税务机关有权依法实施补征。

第三，在税收政策不够明确的前提下，如果能够按照“有利于纳税人原则”处理问题，则更加利于税收营商环境的优化。经济发达地区往往税收环境更为宽松，税收政策执行更加注重合理性。经济不发达地区往往与纳税人争利，税收政策执行更加注重更多的税款入库，越穷越征，越征越穷。

文章来源：熊出没 纳税人视角