对房地产开发企业预缴土地增值税的税务与会计处理分析

案例：A房地产开发公司自行开发某房地产项目，2023年10月份取得《商品房预售许可证》，11月份取得预收房款3270万元。A房地产开发公司按照增值税一般计税方法计税。当地税务局规定土地增值税预征率为2%。

一、税务处理

(一)预缴土地增值税的处理

实务中，预缴土地增值税有两种观点的计算方法。

1、第一种观点计算方法的政策依据如下：

(1)《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号，以下简称国家税务总局公告2016年第70号文件)第一条规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

(2)《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号，以下简称国家税务总局公告2016年第18号文件)第十一条规定，应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%

适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算(注：自2019年4月1日起税率调整为9%);适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

预缴土地增值税的计算过程如下：

(1)应预缴增值税税款=预收款÷(1+适用税率)×3%=3270÷(1+9%)×3%=90(万元)。

(2)应预缴土地增值税税款=计征依据×预征率=(预收款-应预缴增值税税款)×预征率=(3270-90)×2%=63.6(万元)。

2、第二种观点计算方法的政策依据如下：

(1)《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔2016〕43号，以下简称财税〔2016〕43号文件)第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

(2)《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，以下简称财税〔2016〕36号文件)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十三条和第三十五条规定的一般计税方法和简易计税方法计算销售额的公式分别为：销售额=含税销售额÷(1+税率)、销售额=含税销售额÷(1+征收率)。(注：前面这两个计算销售额的公式与国家税务总局公告2016年第18号文件规定的预缴增值税的计征依据计算公式相同)

预缴土地增值税的计算过程如下：

(1)计征依据=预收款不含增值税收入=销售额=含税销售额÷(1+税率)=3270÷(1+9)=3000(万元)。

(2)应预缴土地增值税税款=计征依据×预征率=3000×2%=60(万元)。

比较上面两种预缴土地增值税的计算方法可知，第二种计算方法要少预缴土地增值税。因此，有些人认为房地产开发企业可以根据企业自身情况，自主选择其中的一种计算方法。但笔者认为，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，只能采取第一种计算方法计算预缴土地增值税，而不能采取第二种计算方法。原因如下：

第二种计算方法的思路，首先是根据财税〔2016〕43号文件的规定，明确在计算土地增值税时应当以不含增值税的收入为计征依据。然后再根据财税〔2016〕36号文件中计算销售额的公式来确定预缴土地增值税的不含增值税收入——计征依据。

其实，财税〔2016〕36号文件规定的计算销售额的公式，适用于收入实现时计算的销售额，而预收款属于收入未实现，这时也不能把预收款称之为销售额。因此，要对预收款征收有关税款，就不能按照财税〔2016〕36号文件规定的计算销售额的公式来确认计征依据，需要另行作出专门规定，比如，国家税务总局公告2016年第18号文件规定，对房地产开发企业的一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，预缴增值税的公式为：应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%;小规模纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，预缴增值税的公式为：应预缴税款=预收款÷(1+5%)×3%。虽然这两个公式中计征依据的算法和财税〔2016〕36号文件中计算销售额的算法一致，但国家税务总局公告2016年第18号文件在规定预缴增值税的计算方法时并没有直接引用财税〔2016〕36号文件规定的计算销售额的公式，而是另外规定的计算公式，只不过是作出的规定和财税〔2016〕36号文件的规定相同而已。营改增后至国家税务总局公告2016年第70号文件出台之前，国家并没有出台对房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，关于预缴土地增值税时计征依据如何确认的文件，可在实务中，房地产开发企业一般都是按照财税〔2016〕36号文件规定的计算销售额的公式来确认计征依据。但自从国家税务总局公告2016年第70号文件出台之后，即在国家有明文规定的情况下，就不应当再按以前不规范的作法预缴土地增值税了。

(二)预缴的土地增值税的企业所得税处理

《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第十二条规定，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。

上面规定的土地增值税允许在税前扣除，并没有指明是指销售完工产品应缴纳的土地增值税，因此，销售未完工产品，即预售阶段取得的预收款应缴纳的土地增值税也应当允许在税前扣除。

二、会计处理

因为预缴的土地增值税允许在企业所得税前扣除，因此，有的房地产开发企业对预缴的土地增值税的会计处理为：借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交土地增值税”科目。

其实，上面的会计处理是不正确的。

《财政部关于印发企业缴纳土地增值税会计处理规定的通知》(财会字〔1995〕15号)第二条规定，转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的企业，按规定计算出应交纳的土地增值税，应分别以下情况进行会计处理：

1.主营房地产业务的企业，应由当期营业收入负担的土地增值税，借记“经营税金及附加”(房地产开发企业)、“经营税金”(外商投资房地产企业)、“营业税金及附加”(股份制试点企业)、“营业税金”(对外经济合作企业)等科目，贷记“应交税金——应交土地增值税”科目。

2.兼营房地产业务的企业，应由当期营业收入负担的土地增值税，借记“其他业务支出”[工业、农业、商业、运输(交通、民航)、邮电、施工企业、外商投资工业、农业、商业、交通、施工企业]、“其他营业支出”(金融企业)、“营业税金及附加”(旅游、饮食服务、保险企业、股份制试点企业)、“营业税金”(对外经济合作企业、外商投资租赁、旅游企业)、“内部供应和销售支出”[运输、(铁路)企业]、“其他营业税金”(外商投资银行)等科目，贷记“应交税金——应交土地增值税”科目。

第四条规定，企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，按税法规定预交的土地增值税，借记“应交税金——应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目;待该房地产营业收入实现时，再按本规定第二条第1、2款的规定进行会计处理;该项目全部竣工、办理结算后进行清算，收到退回多交的土地增值税，借记“银行存款”等科目，贷记“应交税金——应交土地增值税”科目。补交的土地增值税作相反的会计分录。

预交土地增值税的企业，“应交税金——应交土地增值税”科目的借方余额包括预交的土地增值税。

(注：上面文件中涉及的会计科目名称，现在有很多已改动，但这里不再一一指出改动后的科目名称。)

根据上面的政策规定，预缴土地增值税的会计处理如下：

1.缴纳预缴的土地增值税时：

借：应交税费——应交土地增值税

贷：银行存款

2. 当房地产项目销售收入实现时：

借：税金及附加

贷：应交税费——应交土地增值税

如果预缴的土地增值税对应的房地产项目当年还没有实现销售收入，那么，在年度进行企业所得税汇算清缴时应对预缴的土地增值税金额作纳税调减项目处理。