关于地下车位不同处置方式下涉税问题探讨

房地产开发企业在开发建造的过程中，通常会配建地下车位，地下车位又分为三种，即有产权车位、无产权车位和人防车位，这三种车位在获得收益时如何进行税务处理，由于相关政策不明晰及各地税务机关的执行口径不一致成为很多财务人员的苦恼，本文从相关法律规定及实务处理进行探讨。

（一）有产权车位

有产权车位，顾名思义即可以办理产权的车位，《中华人民共和国民法典》第二百零八条规定：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，应当依照法律规定登记。也就是有产权的车位是在不动产所在机构可以进行登记，由此获得所有权，依法享有对车库占有、使用、收益和处分的权利。

（二）人防车位

人防车位是平时可以用于停放车辆的人防工程，《中华人民共和国人民防空法(2009修正)》（以下简称“防空法”）第五条规定“ 国家对人民防空设施建设按照有关规定给予优惠。国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设;人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。”，投资者仅拥有人防车库的使用权和收益权。

《中华人民共和国民法典》第二百五十四条“国防资产属于国家所有。”的规定，人防车库的所有权属于国家。

（三）无产权车位

无产权车位是指在建造之初纳入规划范围，但建成后不能办理产权，根据《中华人民共和国民法典》第二百七十五条“建筑区划内，规划用于停放汽车的车位、车库的归属，由当事人通过出售、附赠或者出租等方式约定。”的规定，无产权车位虽然不能通过登记办理产权，但所有权属于投资者即房地产开发企业，房地产开发企业可以通过出售、赠送、出租等书面合同的约定明确权属，未登记也不会影响合同的效力，即合同生效时，业主买下的无产权车位所有权属于业主，并受到法律的保护。

一般情况下，房地产开发企业建造完成的车库作为开发产品对外进行销售，少部分企业根据自身的战略意图及当下市场环境的变化对这部分资产进行出租或者其他方式来获益。

实务中具体的处置方式分为以下几种：销售的方式一般包括两种，一种是转让合同，这种合同转让的是所有权，即可以办理产权的车库，另一种是转让使用权的合同，这种合同转让的是使用权，一般情况下转让的是无产权的车位和人防车位，合同中会约定转让使用权的期限和土地使用权的期限一致。在租赁方式下一般包括三种：第一种是短租合同，租期相对较短。第二种是长租合同，合同中约定了具体的租赁金额，租赁期限一般较长，大多在20年，租赁到期后续免费续签合同。第三种是约定租赁期限与土地使用权期限一致，不用另外续签合同，此种方式与长租方式和转让使用权的销售本质是一样的。

那么，车库的处置方式按实质可分为转让所有权的销售和转让使用权的出租，只不过出租期限有长有短，就看合同中如何约定。

有产权的车位和转让所有权的销售在实务中按照销售处理，相关的税务政策也都是比较明确的，但无产权的车位和人防车位在实务中一般按照签订转让使用权的方式签订销售合同和签订出租协议，在获得收益后各地税务机关的执行口径也不相同，是实务中令不少财务人员头疼的问题，下面针对无产权车位及人防车位各税种的处理进行相关的探讨。

（一）增值税

1、转让永久使用权

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》所附《销售服务、无形资产、不动产注释》第三条第三款规定，转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。那么，房地产开发企业与业主签订了转让永久使用权的合同，不论是人防车位还是无产权车库都应按照“销售不动产”缴纳增值税。

2、出租方式

根据《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国税[2016]16号）的相关规定，除了上述出租永久使用权的情况外，其他的出租方式下人防车库和无产权车库都应按照“不动产租赁”业务缴纳增值税。

（二）土地增值税

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第(三)项“停车场(库)等建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。”的规定，停车库有偿转让的都纳税清算范围计算缴纳土地增值税，文件中并没有规定转让的是所有权还是使用权，也没有规定无产权的车库不能转让。因此，不论是无产权车位还是人防车位在有偿转让使用权后应纳税土地增值税清算范围，计算缴纳土地增值税。

但在实务中土地增值税各地的执行口径大相径庭，甚至是一个省份内不同市区之间执行的政策也大相径庭，就拿甘肃省而言，兰州市地下车库和人防车库的执行口径上遵从了上述文件的规定，定西市在实际执行中以是否可以办理产权为判定依据，由此，无产权车位和人防车库都不纳入清算，这种做法无疑是违背了“实质课税”的原则，同时也违背了上位法的规定。

（三）企业所得税

按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税[2009]31号）第二十六条计税成本对象的确定原则（一）可否销售原则规定，成本对象的确定原则应是可以销售的，通常来说是产权属于开发商，也就是开发商有所有权，从前文的叙述上看，这里面包括了无产权的车位，那么无产权的车位可以作为单独的成本对象来核算；同样的，前文也叙述了人防车库的所有权属于国家所有，也就是不符合上述的可售原则，即不能作为单独的成本对象。房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税[2009]31号）第三十三条“企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理” 的规定，配建人防车库既是房地产开发企业的法定义务，也满足三十三条的规定，人防车库作为配套设施处理再合适不过了。

1、无产权车库

无产权车库作为单独成本对象核算，在计算计税成本时，由于地下不计容，相应的土地成本也不分摊到无产权车库，这也是现在实务中比较主流的一种计算方法，在确认收入实现时按照计算的单位成本结转相应的主营业务成本。

2、人防车库

人防车库按照配套设施处置，相应的成本作为过渡性的成本分摊到其他各成本对象，待其他成本对象销售时，随收入的确认结转到主营业务成本，也就是说出租或转让永久使用权的方式下，在所得税上仅申报收入，其对应的成本为零。

结语：无产权车库和人防车库各税种的处理方式不一样，同时各地税务机关的执行口径也不一致，实务中采用何种方式处理应提前跟主管税务机关沟通，避免出现处理不当由此带来税务风险。