不可小觑的土地增值税

现阶段，附着在国有建设土地上的税费主要包括：土地出让金、企业增值税、城建税、企业所得税、房产税、土地使用税、印花税、个人所得税、教育费附加、水利基金、滞纳金、罚款、土地增值税等。城市更新项目还包括拆迁安置费用等项目费用。土地增值税是其中一项不容忽视的费用。

土地增值税的定义可参见《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条的规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。

土地增值税也有俗称“防暴利税”，对房地产行业的高利润进行调控的税种。但也有学者认为，土地增值税征收的根源在于土地价值的增长，而土地价值的增长并非单纯的由土地使用权人在土地上的劳动和资本投入带来的。“土地涨价”和“大白菜涨价”不能相提并论，土地增值很大程度上来源于工业化城镇化发展、基础设施改善以及其他社会因素（参考《2018年土地和自然资源政策述评与2019年展望》之《中国土地政策研究报告（2019）》）。

土地增值税与企业增值税虽然都名为“增值税”，但两者属于完全不同的税种。后者是指一切货物在流转过程中，对应增值部分应该缴纳的税赋。土地增值税仅针对土地流转过程中增值部分的税赋。房地产项目公司销售房屋既要缴纳企业增值税，也要缴纳土地增值税。自然人在二手市场出让房屋时，也要缴纳土地增值税。

土地增值税实际上可以简单地理解为，从土地流转的价格中扣除一切成本，最后必须缴纳的一道税种。根据《土地增值税暂行条例》第六条之规定，计算增值额的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目。

根据《土地增值税暂行条例》第七条之规定，土地增值税实行四级超率累进税率，即：30%-40%-50%-60%。具体为：增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％；增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分，税率为40％；增值额超过扣除项目金额100％、未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％；增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％。

以深圳为例，现行的土地增值税主要适用的法律法规，除了《中华人民共和国税收征管法》等国家大法，及税务部门各种红头文件之外，主要有以下行政法规、部门规章和地方规范性文件构成：

（1）《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，属于国务院发布的行政法规。条例自1994年1月1日起开始实施，于2011年进行了第一次修订。现行有效的是2011年1月8日发文并开始实施的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》。

（2）1995年1月27日财政部发布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》，属于财政部制定的部门规章。

（3）《国家税务总局深圳市税务局土地增值税征管工作规程》，属于深圳市地方规范性文件，自2020年1月1日起施行，并于2020年12月9日废止了其中的第二条及第十五条第四项。

根据以上法律法规，可将土地增值税的发展分为三个阶段：1994年至2011年、2011至2020年、2020年至今。1994年土地增值税条例开始实施，拉开在全国范围内征收土地增值税的序幕，至2011年条例修订，这个阶段许多地方政府鼓励房地产行业的发展，对土地增值税实施减免政策。2011年至2020年为房地产行业飞速发展、土地价值飞速增长的时期，土地增值税的征收趋于严格。2020年之后，地方政府规范土地增税的流程，并开始实施先预交后清算的征收步骤。

何为预征、何为清算？根据《国家税务总局深圳市税务局土地增值税征管工作规程》第九条之规定，房地产项目土地增值税征收采取“先预征、后清算、多退少补”的方式。即在项目全部竣工结算前开发销售和转让房地产取得的收入先按预征率征收税款，待工程全部竣工，办理结算后再进行清算，多退少补。先预交后清算，意味着土地增值税的征收进入了非常正式及严苛的阶段，不可小觑。

依照上述，土地增值税的发展实际上历经了从无到有，从松散到严苛，从预征到清算的发展过程。相应地，房地产企业转让土地资产的形式，也历经了直接转让到间接转让的发展过程。

房地产项目的土地转让主要的两种模式为：一种是资产转让，另一种是股权转让。资产转让模式则是通过直接转让房地产项目的方式实现其目的；而股权转让模式是通过转让股权的方式间接实现转让房地产项目的目的。股权转让从形式上不存在土地使用权的转手——土地使用权自始在项目公司的名下，但项目公司的实际控制人发生了变更。这种情况下，是否需要缴纳土地增值税？

国家税务总局对此持肯定的态度，其在《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687 号）中回复称：《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报[2000]32 号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

根据以上复函，国税总局的意见认为股权价格只是形式，土地的增值是实质，实质重于形式，故需要缴纳土地增值税。近年的司法判例，也总体遵循此标准。以下为两则与土地增值税相关联的诉讼案例。

（2019）沪02民终4397号法院生效判决认为：以转让项目公司股权的方式来转让已经取得的土地开发使用权是目前在房地产市场实践中采取的一种常见方式，该行为系当事人真实意思表示，不为法律所禁止，应认定为合法有效。上述股权转让合同除受公司法关于股权转让法律关系约束外，因其涉及土地使用转让，关于土地使用权受让人能否完全继续享有开发权利，亦受国家关于土地法律、法规的约束，故对于当事人在股权转让合同中做出的履行条件、履行顺序、例外情况的特别约定应予充分尊重，并予恪守……。

（2018）苏行申626号再审行政诉讼案件，是一起典型以“股权转让”的形式转让公司名下的土地使用权的案例。此案法院明确阐明了“股权溢价款”与“土地增值额”之间的对应关系，价款中应扣除一切成本之后缴纳土地增值税。一审、二审、及再审法院均认为：

从X公司与X集团五公司签订的《合作协议书》来看，X公司转让了土地使用权。《合作协议书》明确约定，共同设立的项目公司取得案涉地块国有土地使用权，且保证项目公司为案涉地块土地的唯一权属人。从该约定来看，X公司将该土地使用权进行了处分。项目公司虽然办理了国有土地使用证，但与土地行政主管部门签订国有土地使用权出让合同的主体并非项目公司。项目公司虽然缴纳了土地出让金并补缴了利息，但是系代替X公司缴纳。

从“股权溢价款”的计算来看，X公司实质上构成土地使用权转让。X公司将其持有的项目公司20%股权转让时，获得133033923元“股权溢价款”的计算方式为：314501平方米（73046号地块面积）×1.8（容积率）×235元/平方米。从该计算方式可以看出，X公司获得的“股权溢价款”是根据案涉地块的土地面积和容积率等进行计算。

X集团五公司之所以愿意与X公司合作，正是因为X公司实际占有并有权处分案涉地块土地使用权。X公司转让股权之前，项目公司实际上并未经营，X公司获得的“股权溢价款”，实际上是通过股权转让的外在形式，客观上实现了土地增值并转让了土地使用权。如果X公司不占有涉案土地、无权处分涉案土地使用权，其不可能获得所谓的“股权溢价款”。结语当然，房地产项目公司的股权转让款中的溢价部分并非无一例外地被认定为土地增值款。股权的价值，究其实质，是公司的综合能力的评估，是交易双方协商一致的结果；协商过程中，交易双方应当考虑公司的现有资产、负债、未来的盈利能力、商业地位、管理团队的运营能力等多种因素。但，如果决定股权价格的唯一或主要因素为项目土地时，毫无疑问，股权溢价款就是土地增值款，这种情况，缴纳土地增值税应是无可避免。