拆迁还建

根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》规定，房屋拆迁可以获得的补偿包括：被征收房屋价值的补偿；因征收房屋造成的搬迁、临时安置的补偿；因征收房屋造成的停产停业损失的补偿。房屋征收补偿有三种方式：一是货币补偿；二是产权调换，即实物补偿；三是货币补偿和产权调换相结合。拆迁费用一般是政府承担，但在“毛地”出让年代，政府土地以“毛地”价出让，开发商承担拆迁费用。本文结合现行税收政策，将拆迁还建相关税收政策分析如下：

一、被拆迁人相关税收政策

1、拆迁补偿是否缴纳增值税。

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一第十条的规定，销售服务、无形资产或者不动产，指有偿提供服务、转让无形资产或者不动产。被拆迁人取得政府对房屋拆迁合理对价的补偿，属于有偿放弃所有权的行为，与转让房屋所有权、销售不动产没有本质的区别。正常商业交易买卖双方自由出价、自愿成交，而房屋拆迁补偿行为，不论是拆迁政策、拆迁方式，还是补偿标准、补偿货币还是房屋，均由政府相关部门来进行规定，被拆迁人没有自行选择的权利，企业取得拆迁补偿和正常销售行为有本质的区别，不是一种市场行为。那么被拆迁人取得的补偿是否缴纳增值税呢？

依据财税〔2016〕36号文件附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》：下列项目免征增值税：…（三十七）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。实务中，拆迁补偿款并不仅仅是对土地使用权的补偿，可能还包括建筑物、构筑物、有形动产的补偿。对土地使用权支付的补偿款是免征增值税的，对房屋建筑物等其他补偿是免税呢？《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)规定：土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36号印发)第一条第(三十七)项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形。因此，被拆迁人收到的包括的土地补偿、地上建筑物补偿、机器设备等有形动产补偿，属于将土地使用权归还给土地所有者而取得的收入，该补偿收入不论是来自政府，还是来自房地产公司，均应当免征增值税。

2、是否缴纳土地增值税。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则等规定，“因国家建设需要依法征用、收回的房地产”免征土地增值税。“所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产”是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。所称“因城市实施规划而搬迁”是指因旧城改造或因企业污染、扰民，而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；所称“因国家建设的需要而搬迁”是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。这意味着拆迁补偿款不需要缴纳土地增值税。

另外，因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的情况，比照《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第八条（二）项规定免征土地增值税。符合免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。

3、企业政策性搬迁过程中的企业所得税处理。

根据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局2012年第40号公告）第五条规定，企业的搬迁收入，包括搬迁过程中从本企业以外（包括政府或其他单位）取得的搬迁补偿收入，以及本企业搬迁资产处置收入等。第十五条规定，企业在搬迁期间发生的搬迁收入和搬迁支出，可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。第十七条规定，下列情形之一的，为搬迁完成年度，企业应进行搬迁清算，计算搬迁所得：（一）从搬迁开始，5年内（包括搬迁当年度）任何一年完成搬迁的。（二）从搬迁开始，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度。因此，企业政策性搬迁取得的所得可以递延缴纳企业所得税。

4、个人取得拆迁补偿是否缴纳个人所得税。

根据《财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财税〔2005〕45号)第一条规定，对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。因此，如果个人取得的是按照城镇拆迁管理办法的标准取得拆迁补偿款，按规定是可以免征个人所得税的，而如果取得的拆迁补偿款超出按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定标准计算的部分，原则上是不可以免征个人所得税的，在实务中各地税务的操作口径可能会有不一致，若有超出标准的补偿业务发生，建议与当地主管税务机关充分沟通解决。

5、拆迁协议是否缴纳印花税。

《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2022年第22号）明确：“县级以上人民政府及其所属部门按照行政管理权限征收、收回或者补偿安置房地产书立的合同、协议或者行政类文书”不属于印花税征收范围。因此，征收房屋所签订的协议不缴纳印花税。

6、产权调换房屋是否缴纳契税。

根据《中华人民共和国契税法》(中华人民共和国主席令第五十二号)第七条规定：“省、自治区、直辖市可以决定对下列情形免征或者减征契税：(一)因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋权属;(二)因不可抗力灭失住房，重新承受住房权属。前款规定的免征或者减征契税的具体办法，由省、自治区、直辖市人民政府提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。湖北省规定：因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用，选择货币补偿且重新购置土地、房屋的，成交价格不超过货币补偿部分免征契税，对超出部分征收契税；选择房屋产权调换、土地使用权置换且不支付差价的免征契税，支付差价的，对差价部分征收契税。

7、产权调换房屋是否可以办到第三人名下。

根据《民法典》第二百零九条规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但是法律另有规定的除外。根据《湖北省不动产税费一窗办理制度及规范（试行）》（鄂税发〔2022〕11号）规定：“土地使用权人、房屋所有权人因其原有土地使用权、房屋所有权被征收征用，重新承受土地房屋权属的行为。税务机关在办理征收征用重新享受土地房屋权属减免优惠时，应当通过第三方信息或相关资料核实被拆迁房屋产权所有人与被拆迁人是否一致。”因此，拆迁还建房在享受减免优惠时，房屋产权所有人与被拆迁人应当一致性，并且要提供征收主体或者房屋管理部门认定产权的产权所有人认定证明或原房产证才可以享受减免优惠。产权调换房屋的产权人为签订《拆迁补偿安置协议》的当事人，即被拆迁房屋的原产权人，必须办理产权证后才可以通过买卖、赠与方式来实现房产转让。但具体操作中可以进行变通：被拆迁人可以通过与房地产企业、拆迁办协商，放弃还建房所有权，演变为“货币补偿”，补偿款由实际购房人支付给被拆迁人。但实际购房人购买的房屋不能享受拆迁补偿契税优惠政策。

二、房地产企业相关税收政策分析

1、增值税。

房地产开发企业以开发的商品房用于还建被拆迁人，发生了销售不动产行为，于房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时发生增值税纳税义务。由于拆迁还建房屋不进行货币结算，或涉及少量的货币结算。在拆迁还建房屋的计税价格确定上，一般是根据《营改增试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)文第四十四条来确定：一是按照纳税人最近时期销售同类不动产的平均价格确定。二是按照其他纳税人最近时期销售同类不动产的平均价格确定。三是按照组成计税价格确定。并且是按以上顺序来确定，即首先按纳税人最近时期自己销售的同类房屋价确定；如果纳税人没有可供参照，则按其他纳税人最近时期销售的同类房屋价格确定；如果其他纳税人也没有可供参照，则按照组成计税价确定。争议的焦点在于：最近时期房屋价格是以签订拆迁还建协议时同类房屋价格？还是以房屋交付时同类房屋价格为参照？而现如今房地产市场价格是瞬息万变，并且一般都是上涨态势，可能签订拆迁还建协议时，房屋市场价格是1万一个平方，等到交房时，房价涨到2万、3万的都有。

在实务中，很多税务人员对拆迁还建房屋价格习惯于跟房屋交付时房屋价格作比较认定房屋价格是否明显偏低，原因是：一是交付时同类房屋价格容易取得；二是在税务人员看来，既然房地产企业销售同类房屋，就应当以同类房屋的价格进行比较。其实这是一个误区。我们以期房和现房来打比方，大家知道，一般来说，购买的现房价格要远远高于购买的期房价格。这是因为开发商为了开发一个楼盘，需要等待1~2年的时间，为了能及时收回现金，开发商会在期房阶段优惠许多。税务机关对房地产销售期房价格低于交房价格一般是不会质疑。为啥？销售的期房在房屋等待期发生的增值收益与房地产企业有关吗？房地产企业因为房屋涨价后另外取得了收入吗？没有。所以对期房价格明显偏低是认可的。那么对拆迁还建的房屋呢？其实拆迁还建完全可以看作是两笔业务：以货币补偿给被拆迁人，同时被拆迁人以支付的补偿费来购买房屋。通过业务拆分之后不难发现：拆迁还建房屋的实质就是被拆迁人以应支付的拆迁补偿费购买房屋。与购买期房是同一性质。所以，拆迁还建房屋是以签订拆迁还建协议时同类房屋价格为参照，而并非是以交付时房屋价格为参照。在实务中，如果拆迁还建协议中约定了超面积或少面积如何结算，则该价格就可以认定为是当时的市场公允价。如湖北省规定：对于房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，应以每套还建房为单位，分别计算缴纳增值税：(1)房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，实际面积大于拆迁还建协议约定的面积的，应以实际收取的超出部分面积的平均单价作为还建房屋的计税价格。(2)房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，实际面积与拆迁还建协议约定的面积相同的，以同楼层相同或者类似房屋的平均单价作为计税价格。(3)房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，实际面积小于拆迁还建协议约定的面积的，以房地产开发企业向被拆迁业主实际退还的不足部分面积的平均单价作为还建房屋的计税价格。(4)还建房屋的计税价格不得低于房屋的成本价格。

房地产企业拆迁还建房屋，一方面要确认增值税应税收入，另一方面要确认拆迁成本。对于房地产企业一般计税情况下，所确认的拆迁成本是否允许抵减销售额？财税〔2016〕140号文件明确，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。因此，房地产企业向被拆迁人支付的货币化拆迁补偿款，能够抵减增值税销售额。那么针对非货币化的安置支出，如房地产企业拆迁还房的情形，其视同销售收入能否作为增值税的抵减项目？对于这一问题，我们目前看到相关税务机关的口径均只认可货币性拆迁补偿支出的增值税差额扣除，视同销售支出的差额扣除目前鲜有认可的答复案例。

本人的观点是：还建房视同销售计入拆迁补偿费后，可以在销售额前扣除。理由是以实物补偿是拆迁补偿费的形式之一，也是属于财税〔2016〕140号第七条所指的“向政府部门支付的土地价款“。并不能因为不是货币形式支付拆迁补偿就否认拆迁补偿的事实，并且文件中也并未规定以货币形式支付的拆迁补偿费才能抵减销售额，以非货币性资金补偿就不能抵减销售额。同样属于拆迁补偿费性质，如果将以实物补偿不纳入抵减范围显然有失公允。

2、土地增值税。

土地增值税政策明确规定：“纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。”因此，房地产企业拆迁还建的房产应“视同销售”，应确认为土地增值税应税收入。在对实物还建房产收入的确定上，《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》(国税发〔2007〕132号)第二十三条规定：“纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其视同销售收入按下列方法和顺序审核确认：(一)按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定。(二)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确认。(三)参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。”

站在增值税的角度，如果一般计税可以抵减销售额的情况下，对增值税影响不是太大。但站在土地增值税的角度，拆迁还建房屋价格确定越高，对房地产企业反而是一种利好。因为土地增值税对拆迁还建房屋一方面确认土地增值税收入，另一方面确认土地成本允许土地增值税税前扣除。并且土地增值税在扣除上，对土地和开发成本除据实扣除的基础外，还可以加计20%和10%房地产开发费用的扣除。也就是说，拆迁还建房屋价格确定越高，扣除越多，相应增值越少，甚至于可以达到普通住宅增值率未超过20%免缴土地增值税的效果。并且在实务中，也有一部分税收筹划“专家”遵从税务机关“从高”心里，以房屋交付时同类房屋价格确定拆迁还建价格，顺势提高拆迁成本，用于调节土地增值税。这种筹划显然是存在一定的税收风险。房地产拆迁还建在土地增值税收入确认上，仍然应当以签订拆迁还建协议时同类房屋市场价格确定。

实务中，还有一种误区：房企用建造的本项目房地产安置被拆迁户的，还建房视同销售处理确认收入，同时确认为开发项目的拆迁补偿费。对于还建房的增值岂不变为了0?其实，所确认的拆迁成本组成受让土地的成本，而土地成本要在所有可售面积中分摊。所以在还建房中分摊的拆迁成本只是其中的很小的一部分。

3、企业所得税。

《企业所得税法实施条例》第六十六条第三款规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

实务中有一种观点认为：“还建房”的实质上是“以物易物”，即以房屋换取土地，属于非货币性资产交换行为，交换的过程实际上是购买土地和销售房屋同时完成的过程。其实这是一个误区。房地产企业还建房并非是以开发产品换取被拆迁人的土地使用权，如果属于以土地换取房屋这种情形，按照国税发〔2009〕31号文规定，换出的房屋就要按房屋交付时的市场公允价值确认企业所得税销售收入了。事实上，土地是由开发商直接从国土部门受让取得，只不过开发商是以“实物”形式支付被拆迁人的拆迁补偿费，因此，属于将开发产品抵偿债务行为。即被拆迁户选择就地安置房屋补偿方式，属于以开发产品(房屋)抵偿应向被拆迁人支付的拆迁补偿款，应视同销售，相当于被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋两笔业务。另外，要确认土地成本中的拆迁补偿费支出。即回迁房在房屋交付时，一方面以公允价值确认销售收入的实现，同时应当以应还建的面积与市场公允价值确认拆迁成本。同样，房地产企业拆迁还建房屋，应按签订拆迁还建协议时同类房屋的市场价格确定。

4、契税。

根据《契税法》及《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（2021年第23号公告）规定：土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。因此，房地产企业受让土地应承担的被拆迁人的各项费用应当并入土地成本计算缴纳契税。但在实务中，一般“毛地”土地出让，拆迁补偿费是在土地过户之后才发生，因此，对后期发生的征收补偿费（包括过渡费）、城市基础设施配套费、实物配建房屋对应的价款等要补缴契税。但对协议出让的土地，国家征收的仅是一部分土地出让金，对原土地使用权人应当支付的各种补偿是由土地受让人承担。拆迁补偿费的形式一种是货币安置(直接取得货币补偿)，另一种是进行房屋产权调换，即开发商给被拆迁人补偿一套新的房产。也就是说，实物还建属于拆迁补偿的一种方式，对房地产企业协议方式受让土地，其契税计税价格还应包括拆迁补偿费用。同样，房地产企业提供还建房，应按签订拆迁还建协议时同类房屋的市场价格与应还建的面积确认拆迁成本。

应当注意：一般来说，缴纳土地出让金时即缴纳了契税，对于后期发生的拆迁补偿还要补缴契税。补缴契税的纳税义务从什么时间计算，过去是没有明文规定。但新契税法出台后，根据财政部 税务总局公告2021年第23号第四条规定，对于按规定不再需要办理土地、房屋权属登记的，纳税人应自纳税义务发生之日起90日内申报缴纳契税。

文章来源：纪宏奎   亿海财税