土地增值税案例：合作建房后向合作方分配房屋不构成房屋转让

郑州同盛药业有限公司、国家税务总局郑州经济技术开发区税务局税务行政管理（税务）再审行政判决书

河南省高级人民法院

（2019）豫行再157号

一、基本案情

再审申请人（一审原告、二审上诉人）：郑州同盛药业有限公司

再审被申请人（一审被告、二审被上诉人）：国家税务总局郑州经济技术开发区税务局

再审被申请人（一审被告、二审被上诉人）：国家税务总局郑州航空港经济综合实验区税务局

2010年7月7日，昌茂公司与同盛公司签订《合作建房协议书》，约定双方合作建房，合作方式为：同盛公司提供建房土地，昌茂公司通过向同盛公司增资的方式提供6800万现金。房地产以同盛公司的名义开发，建成后向昌茂公司分配固定比例的房屋。

2016年11月，房地产开发完成，同盛公司与昌茂公司向经开区税务局申请办理不动产过户缴税事宜。经开区税务局认为，分配房屋属于房屋转让，因双方分配房屋未约定作价，遂根据评估机构的评估价98370277.01元作为计税价格，对同盛公司征收增值税4684298.91元，征收土地增值税、印花税、增值税附加合计9806145.52元。

2017年2月3日，同盛公司不服该征收行为，向经开区税务局上级实验区税务局申请行政复议。2017年4月13日，实验区税务局作出行政复议决定，维持经开区税务局征税行为。同盛公司不服，向河南省中牟县人民法院提起行政诉讼，一审判决驳回同盛公司的诉讼请求。同盛公司不服，向河南省郑州市中级人民法院提起上诉。二审判决驳回上诉，维持原判。同盛公司仍不服，向河南省高级人民法院申请再审。

二、本案争议焦点及各方观点

本案争议焦点：案涉房屋能否适用合作建房的税收政策免征土地增值税、增值税？

企业认为：根据《国家税务总局关于印发<营业税问题解答（之一）>的通知》（国税函发〔1995〕156号），甲方以土地使用权乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，对双方分得的利润不征营业税。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第二条，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。本案属于合作建房，分配房屋应当免税。

税务局认为：根据《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》第二十五条，合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。根据《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复（国税函〔2005〕第1003号），甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发〔1995〕156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。案涉房屋分配属于房屋不属于合作建房而属于房屋转让，应当征税。

三、法院观点及裁判结果

一审、二审法院认为：本案中，同盛公司提供土地使用权，昌茂公司提供资金，以同盛公司的名义合作开发房地产，建设过程中土地使用权未转移登记，昌茂公司只分配固定数量的房屋。根据上述规定，同盛公司与昌茂公司的行为不属于税收法律关系上的合作建房。故此，同盛公司申请将其名下部分房屋转移登记至昌茂公司名下，不能按照合作建房的相关政策规定享受相应的税收政策。

再审法院认为：民事合同纠纷语境下的合作建房与税收征收法律关系中的合作建房存在不同。根据国税发［1995］156号，合作建房免税限于合作方将房屋所有权或土地使用权以出资入股方式新设合营企业中，合营企业向合作方分配利润的情形。本案中，昌茂公司对同盛公司的建设项目以持有同盛公司股份的形式注入6800万现金，该合作形式虽然不符合税务管理文件中的合作建房情形，但亦不同于传统意义上的房屋买卖。随着我国经济发展和新形势变化，对于企业经营活动中发生的新型合作方式，如不存在违反法定禁止情形的，应当予以包容和观察，而非以时间较旧根据当时企业经济活动的现状而出台的管理规定套用在现阶段的企业经济活动行为，就合作建房的认定问题，经开区税务局的税务征管工作亦应适应当前的现状，对涉案合作项目就其合作形式、房屋权属转移和土地使用权转移的事实，作出合法适当的税务征收处理。

再审判决：

一、撤销河南省郑州市中级人民法院（2018）豫01行终493号行政判决和河南省中牟县人民法院（2017）豫0122行初82号行政判决；

二、撤销国家税务总局郑州航空港经济综合实验区税务局于2017年4月13日作出的郑新地税复决字［2017］1号行政复议决定；

三、撤销国家税务总局郑州经济技术开发区税务局对郑州同盛药业有限公司于2016年12月9日作出的与平顶山昌茂物资有限公司房屋转让项目按照不动产交易以98370277.01元作为计税价格进行征收增值税税收决定的行政行为；

四、责令国家税务总局郑州经济技术开发区税务局对郑州同盛药业有限公司与平顶山昌茂物资有限公司房屋建设项目及转移登记行为重新作出税务征收行为。

本案中，昌茂公司与同盛公司约定以同盛公司提供建房土地，昌茂公司向同盛公司投资6800万现金的方式合作建房，建设过程中房地产以同盛公司的名义合作开发，土地使用权不变更登记，竣工后昌茂公司分配固定数量的房屋。税务机关认为该建设项目中，昌茂公司不承担风险，不构成税法上的合作建房，按照不动产交易以98370277.01元作为计税价格向同盛公司征收增值税、土地增值税等税费。

《国家税务总局关于印发<营业税问题解答（之一）>的通知》（国税函发〔1995〕156号）第十七条对“合作建房”作出明确规定，合作建房，是指由一方提供土地使用权，另一方提供资金，但囿于该政策出台时期较早，税法上认可的合作建房方式仅包括两种，一是双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换的“以物易物”，二是一方以土地使用权、另一方以货币资金合股，成立合营企业合作建房。两种方式下又按合作方是否承担建设风险，确定各方应承担的增值税（营改增前为营业税）纳税义务。按照《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号），对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。因此，符合合作建房条件，且建成后按比例分房自用的，享受土地增值税暂免征收优惠，能否认定为合作建房将对纳税人的税收利益产生重大影响。

本案为合作建房能否免税的判定提供了参考，法院认为，合作建房的认定应当考虑经济发展变化和企业经济活动的现状，对于早期税收政策未予规定，但实质上属于新形式合作建房的行为，应当予以包容，给予免税待遇。法院判决从纳税人权利保护出发，对合作建房的认定采取了目的解释方法，不能仅仅因为法律形式不满足合作建房政策要求，就否定合作建房的本质，否则将违背税收政策的立法目的。