土增清算成本扣除之红线外、在建工程、车位......

基于《关于公开征求〈国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程（征求意见稿）〉意见的通知》（以下简称“广东省清算管理规程（征求意见稿）”），结合深圳市房地产开发业务，对土地增值税清算的清算单位、清算方法进行了业务和税务分析，本文将对红线外支出扣除、购买在建工程成本扣除和停车位成本扣除、成本扣除标准、成本分摊等内容进行业务和税务等内容进行业务和税务分析。

1.红线外支出扣除的业务分析

1.招拍挂、城市更新、利益统筹项目红线外支出普遍存在

房地产项目应按出让合同约定的用地范围为界限进行房地产开发，招拍挂项目可能会在土地出让公告或出让合同要求开发商承担在建设用地范围外的公共设施建设、道路改造、园林绿化等工程。

根据《深圳市拆除重建类城市更新单元计划管理规定》（深规划资源规〔2019〕4号）规定，拆除范围内原则上应包含完整的规划独立占地的城市基础设施、公共服务设施或其他城市公共利益项目用地，且可供无偿移交给政府的城市公共利益项目用地应大于3000平方米且不小于拆除范围用地面积的15%。根据《深圳市拆除重建类城市更新单元规划审批操作规则》（深规划资源〔2020〕605号）规定，拆除范围内移交用地面积不应小于拆除范围内基准土地移交面积、按历史用地处置政策纳入政府土地储备的用地面积和拆除范围内无偿清退的土地面积三者之和（腾挪用地面积除外）。

所以深圳市城市更新项目的土地移交率一般在30%左右，即最终开发建设用地面积为拆迁范围用地面积的70%左右，在用地范围外会发生建筑物拆除、拆迁补偿安置、土地清理、公共设施和基础设施建设、道路改造等支出。

根据《深圳市土地整备利益统筹项目管理办法》（深规土规〔2018〕6号）规定，在利益统筹项目范围内，政府与原农村集体经济组织继受单位“算大账”，通过资金安排、土地确权、用地规划等手段，集约节约安排土地，保障城市建设与社区发展空间需求。除留用土地外，其余土地全部移交政府管理。利益统筹项目留用土地核算方式为，项目范围内合法用地和项目范围外调入合法用地等面积核算，项目范围内未完善征（转）地补偿手续规划建设用地按照现状容积率和核算比例（20%-50%）核算。

一般利益统筹项目留用土地面积为10%-25%左右，移交政府净地面积为75%-90%左右。即利益统筹项目最终的建设用地面积占整个整备范围的比例为10%-25%左右，但开发主体需要完成整个整备范围的现状建筑物拆除、拆迁补偿安置、土地清理等。

2.红线外支出扣除存在业务合理性，但政策上尚未明确规定

不管是招拍挂、城市更新还是土地整备类项目，开发商在项目建设用地范围外基于政府要求承担的工程支出实际上为用地单位为取得建设用地使用权而发生的成本，且一般都会有相关公告、协议、会议纪要、项目批复等资料文件予以明确。但关于红线外支出能否作为土地增值税的扣除项目，国家层面没有相关政策明确规定，各地的实施口径也不一致。

广东省清算管理规程（征求意见稿）规定，审核取得国有土地使用权所支付的金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注：纳税人为取得国有土地使用权，按照土地出让公告、土地出让合同及其变更协议或补充合同、城市更新项目政府批复文件要求，在项目规划用地外建设的公共设施或其他工程发生的支出，是否符合上述文件要求。即符合土地出让公告、土地出让合同及其变更协议或补充合同、城市更新项目政府批复文件要求的红线外支出实际上可以作为取得土地使用权的成本。

目前深圳市征管规程并未对红线外支出的扣除明确规定，具体项目需与主管税务机关沟通确认。

2.购买在建工程项目成本扣除业务分析

1.当前房地产经济环境下在建工程转让可能会频繁出现

根据《中华人民共和国城市房地产管理法》第三十九条规定，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：（一）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。即政策上允许以出让方式取得土地使用权在开发投资总额达到25%以上的在建工程转让。

近几年由于房企暴雷、资金链紧张等原因，为实现保交楼和市场稳定，纾困企业收购在建工程或者在建工程抵债的情形可能会频繁出现。

2.受让方转让继续开发的在建工程项目，土增清算时在建工程购买成本能否作为加计基数争议

根据国税发〔2006〕187号文规定，符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：整体转让未竣工决算房地产开发项目的。转让方在土地增值税清算时扣除项目金额包括取得土地使用权的成本、开发成本、开发费用、转让税金和从事房地产开发的纳税人按照土地及开发成本加计20%的金额。在受让方（假设为从事房地产开发的企业）受让在建工程后继续开发建设后又转让房地产的，受让方在进行土地增值税清算时，其可扣除的项目金额应该包括购买在建工程的成本、继续开发建设的开发成本、开发费用、转让税金和加计20%的扣除金额。

受让方（假设为从事房地产开发的企业）土增清算计算开发费用和加计20%扣除时，受让方购买在建工程的成本能否作为开发费用和20%加计扣除的基数存在争议。

有观点认为，不应该作为加计的基数，因为转让方在土增清算时已经加计扣除了，受让方土增清算作为加计基数，实际上属于重复加计重复扣除，不符合税务成本扣除原则。

还有观点认为，房地产企业转让开发的土地、未竣工房地产项目，其“取得土地使用权所支付的金额”不能加计扣除；承受土地、未竣工项目的房地产企业在完成房地产项目开发，进行土地增值税清算时，其取得土地、未竣工项目所支付的款项，可作为“取得土地使用权所支付的金额”，并适用加计扣除，即转让方清算时不加计扣除取得土地使用权所支付的金额，受让方清算时可以加计购买在建工程的成本扣除（渝财税〔2015〕93号）。

上述观点基本原则还是认为转让方将成本加计扣除，受让方又将取得在建工程的成本加计扣除，存在两次加计重复扣除的问题，或者由转让方一方加计扣除，或者由受让方一方加计扣除。

3.基于税收要素分析，转让方转让的在建工程和受让方继续开发转让的房地产项目属于两个征税对象，均适用加计的政策规定

广东省清算管理规程（征求意见稿）规定，纳税人整体购买未竣工房地产开发项目（在建工程）、投入资金继续建设后转让的，其扣除项目包括：（一）取得未竣工房地产所支付的价款和按国家统一规定交纳的有关费用；（二）继续开发建设项目发生的成本；（三）房地产开发费用；（四）与转让房地产有关的税金；（五）国家规定的其他扣除项目。以上房地产开发费用和国家规定的其他扣除项目的计算扣除基数包括上述第一项、第二项的金额。

即广东省清算管理规程（征求意见稿）允许受让方将取得在建工程的成本作为开发费用和加计20%扣除的基数，且未对转让方的加计扣除做出限制。

从纳税人、征税对象、税率、计税依据等税收要素的角度考虑，转让方和受让方是两个不同的纳税人，转让方转让的在建工程和受让方转让的房地产项目是两个征税对象，所以对双方的土增清算都应按照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施条例的规定进行征收管理。

3.利用地下人防设施建造的车位成本扣除业务分析

1.共用及利用地下人防设施建造的车位属于核增的附属共用设施，且无需缴纳地价款

根据《深圳市建筑设计规则》，规划主管部门基于保证公众安全、方便公共活动、改善公共环境、鼓励配建机动车、自行车停车位等目的，经核定允许在地上、地下规定建筑面积指标以外增建特定用途的地上、地下建筑面积。计入地下核增建筑面积的附属公用设施用房包括人防、公用设备用房、公用或共用停车库等。

其中，公用停车库指可供社会公众共同使用的停车库，属于市政公建范畴，根据《深圳市地价测算规则》需按照规定缴纳地价款，建筑类型修正系数为0.1，原则上应在出让方案或供应合同中明确该类停车场限整体转让；共用停车库指可供宗地内业主共同使用的停车库，无需缴纳地价款，依据《深圳市城市规划标准与准则》规定的配建标准计算确定配建面积，并将配建的共用停车位数量计入《深圳市建设工程规划许可》经济技术指标。

2.共用及利用地下人防设施建造的车位无特别约定属于全体业主所有，有特别约定的，由登记的权利人拥有

据《深圳经济特区房地产转让条例》第十三条规定，房地产转让时，转让人对同宗土地上的道路、绿地、休憩地、空余地、电梯、楼梯、连廊、走廊、天台或者其他公用设施所拥有的权益同时转移。房地产首次转让合同对停车场、广告权益没有特别约定的，停车场、广告权益随房地产同时转移；有特别约定的，经不动产登记机构首次登记，由登记的权利人拥有。

即一般项目配建的共用停车库属于附属公用设施，在房地产首次转让时没有特别约定的，应该属于全体业主所有，其中包括利用地下人防设施建造停车位。

如在房地产买卖合同（预售或一手房现售）中约定“凡依据《深圳市房屋建筑面积测绘技术规程》的规定不分摊面积的建筑物、空间、构筑物等的所有权均归属于出卖人，包括但不限于规划内的停车场等，出卖人有权通过出租等方式进行支配”，经不动产登记机构首次登记，由登记的权利人即开发商拥有。

3.无产权或产权不明确的车位应判断其实际权属，依据政策规定判断其成本扣除

对于停车位建造成本、费用的扣除，国税发〔2006〕187号规定了三种情形：1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

在实操中，部分车位并没有产权，如利用地下人防设施建造的车位以及深圳市车位实际上一直没有产权并限制转让。对于不能办理产权登记（或权属不明确）的车位建造成本、费用扣除政策上并未予以明确。

广东省清算管理规程（征求意见稿）对利用地下人防设施建造的车位，不能办理权属转移登记手续的，不计算收入，不予扣除相应成本、费用，即将其视同开发商所有，由于未对外转让，所以没有产生收入，对应成本不予扣除。

但深圳市情况不同于其他地区，车位长期没有产权，不能一概视同为开发商所有且未对外转让而不予扣除其成本费用，而应该根据深圳车位规划类型及其对应的性质和房地产买卖合同（预售或一手房现售）等相关资料判断其实际权属，若实际上归全体业主所有则其成本费用可以扣除，若实际归开发商所有，由于产权转让受到限制则自持和出租的情况下，其成本费用不予扣除。

综上分析，基于政府要求和城市更新、利益统筹等项目在红线外发生的支出作为土地增值税扣除项目具有税务合理性，购买在建工程支出从征税要素角度考虑作为加计基数具有税务合理性，实际上归属全体业主所有的没有产权的共用和利用人防设施建造的停车位作为土地增值税扣除项目也具有税务合理性。

因此关于土地增值税成本扣除问题，均需梳理其业务实质，进而依据税务政策规定进行相关税务处理。

文章来源：止一税务