土地出让金返还款四种不同情形的财税处理

 公司（以下简称“A公司”）通过公开“招拍挂”方式受让土地100亩，支付土地出让金10,000万元。项目开工前，政府以财政支持方式给予A公司补助2,000万元。在新政府补助准则下，不同情形的政府补助如何进行会计和企业所得税处理呢？

情形一：根据A公司和政府部门的约定，该笔返还是给企业招商引资的奖励款2,000万元，未规定资金专项用途。

会计处理：

《企业会计准则第16号—政府补助》第四条规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。第十一条规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。

上述规定，A公司取得的招商引资奖励款应当认定为与收益相关的政府补助，且与企业日常活动不相关，应当计入营业外收入。会计处理为（未提及税费忽略不计）：

借：银行存款                                    2000万元

贷：营业外收入—政府补助                   2000万元

企业所得税处理：

《关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税【2008】151号）规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。   根据上述规定，A公司取得的招商引资奖励款不满足不征税收入的条件，需要在取得招商引资奖励款2000万元的年度，全额计入当年应纳税所得额计算缴纳企业所得税。

情形二：政府将该笔土地出让金返还款2,000万元作为A公司建设市政配套设施的补助

会计处理：

《企业会计准则16号—政府补助》第四条规定，与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。第八条规定，与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。

  财政部会计司在《关于政府补助准则有关问题的解读》中明确：如果企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，总额法下应当在开始对相关资产计提折旧或进行摊销时按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益；净额法下应当在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时将递延收益冲减资产账面价值。

 A公司属于先取得政府补助再建设市政配套设施的情形，若采用总额法核算政府补助，在收到与资产相关的市政配套设施政府补助时，会计处理为：

借：银行存款                                           2000万元

贷：递延收益-市政配套设施政府补助           2000万元

A公司房地产项目开发产品完工后，按照每年末统计当年已销售（指开发产品交付，会计上结转销售收入时）开发产品的建筑面积占全部可售建筑面积的比例，分期结转“递延收益”，会计处理为：

借：递延收益-市政配套设施政府补助

贷：营业外收入—政府补助

  A公司若采用净额法核算，在房地产项目取得竣工备案年度将原计入“递延收益”的政府补助款冲减资产账面价值，会计处理为：

借：递延收益-市政配套设施政府补助 2000万元

贷：开发成本-公共配套设施费               2000万元

A公司取得的补助，若属于房地产项目红线外市政道路建设的政府补贴，会计处理为：

借：递延收益-市政配套设施政府补助 2000万元

贷：开发成本-土地征用费及拆迁补偿费       2000万元

企业所得税处理：

若属于项目红线内市政配套设施建设的政府补贴，A公司应按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发【2009】31号）第十八条“企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。”的规定，于配套设施完工移交的年度，将2,000万元补助款与市政配套设施实际建设支出的差额计入当年应纳税所得额。

若属于项目红线外的市政配套设施(如市政道路）建设的政府补贴，根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税【2011】70号）规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

1、企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

2、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

3、企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

A公司若不符合财税【2011】70号文件不征税收入条件时，根据财税【2008】151号文件的上述规定，应于取得红线外市政道路政府补助款2,000万元的年度，一次性计入当年应纳税所得额计算缴纳企业所得税。因会计上已计入递延收益，故需要调增当年应纳税所得额，待会计上的递延收益分摊结转至营业外收入年度时，再作纳税调减处理。

情形三：政府将该笔补助款明确为是对A公司缴纳土地出让金的返还或补贴

会计处理：

《企业会计准则1号—政府补助》第四条规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。第十一条规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。

A公司取得的财政返还用于补偿发生的土地出让金支出，应当冲减土地开发成本。会计处理为（未提及税费忽略不计）：

借：银行存款                                          2,000万元

借：开发成本-土地征用及拆迁补偿费 -2,000万元

企业所得税处理：

A公司若不符合财税【2011】70号文件不征税收入条件时， 根据财税【2008】151号文件的上述规定，应于取得土地出让金补贴款2000万元的年度，全额计入当年应纳税所得额计算缴纳企业所得税。因会计上已作冲减开发成本处理，故需要调增当年应纳税所得额，待会计上结转开发成本至主营业务成本年度时，再作纳税调减处理。

情形四：A公司红线内配建养老院移交政府，财政返还款作为对热力站建设的补贴

会计处理：

《企业会计准则第16号—政府补助》第五条规定，下列各项适用其他相关会计准则：（一）企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号—收入》等相关会计准则。

A公司在开发项目红线内建造养老院，发生建设成本1800万，取得政府支付的2000万元，应当认定为该项经济资源的取得与企业提供服务密切相关，不属于无偿取得政府补助。故，A公司应当按照《企业会计准则第14号—收入》的规定，确认主营业务收入。

A公司收到政府补助时会计处理为（未提及税费忽略不计）：

借：银行存款                        2,000万元

贷：预收帐款                                2,000万元

A公司向政府移交养老院时，确认收入结转成本，会计处理为：

借：预收帐款                               2,000万元

贷：主营业务收入                                2,000万元

借：主营业务成本                        1,800万元

贷：开发产品                                        1800万元

企业所得税处理：

《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）第六条规定，企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。除上述情形外，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。

A公司取得建设养老院的政府补助，属于由政府给予全部资金支付的行为，应按权责发生制原则确认收入。在开发项目内配建养老院，也不适用国税发【2009】31号文件第十八条规定。A公司应将养老院视同自行建造的开发产品，按照《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发 【2009]】31号）其他规定进行相应收入确认、成本和费用扣除的税务处理。