关于地下建筑的成本分摊与税务处理问题

在我国，随着住房制度的改革和高层建筑物的大量出现，住宅小区越来越多，业主的建筑物区分所有权已经成为私人不动产物权的重要权利。建筑物区分所有权是高层或者多层建筑物产生，并在一栋建筑物存在多个所有权人后出现的物权种类。

民法典第二编第六章规定了业主的建筑物区分所有权。一般是指数人区分一建筑物而各有其专有部分，并就共有部分按其专有部分享有共有的权利。民法典第二百七十一条规定“业主对建筑物内的住宅、经营性用房等专有部分享有所有权，对专有部分以外的共有部分享有共有和共同管理的权利。”业主即房屋的所有权人;基于与建设单位之间的商品房买卖民事法律行为，已经合法占有建筑物专有部分，但尚未依法办理所有权登记的人，也可以认定为业主。

业主对建筑物内的住宅、经营性用房等专有部分享有所有权，有权对专有部分占有、使用、收益和处分。规划上专属于特定房屋，且建设单位销售时已经根据规划列入该特定房屋买卖合同中的露台等，也是专有部分的组成部分。业主对自己的住宅、经营性用房等专有部分可以直接占有、使用，实现居住或者营业的目的，可以依法出租，获取收益;可以出借，借给亲朋好友;可以在自己的专有部分上依法设定负担，如抵押;还可以出售给他人，对专有部分予以处分。

但业主的专有部分是建筑物的重要组成部分，与共有部分不可分离，业主行使专有部分所有权时不得危及建筑物的安全，不得损害其他业主的合法权益。(如在装修时，不得拆除房屋内的承重墙，不得在专有部分内储藏、存放易燃易爆等危险物品，危及整个建筑物的安全。不得有违章搭建、侵占通道等损害他人合法权益的行为)。

业主对建筑物专有部分以外的共有部分享有共有和共同管理的权利。共有部分包括建筑物内的走廊、楼梯、过道、电梯、外墙面、水箱、水电气管线等部分，也包括建筑区划内，由业主共同使用的物业管理用房、绿地、道路、公用设施以及其他公共场所等，但法律另有规定的除外。根据民法典规定，建筑区划内的道路，属于业主共有，但属于城镇公共道路的除外，建筑区划内的绿地，属于业主共有，但属于城镇公共绿地或者明示属于个人的除外。

需注意的是，这里所说的绿地、道路归主业所有，不是说绿地、道路的土地所有权归业主所有，而是说，绿地、道路作为土地上的附着物归业主所有。占用业主共有的道路或者其他场地用于停放汽车的车位，属于主业共有。建筑区划内的其它公共场所、公用设施和物业服务用房，属于业主共有。

目前，我国城镇居民住房情况复杂，仅所有权就有不同的情形。有的是在住房制度改革后，将原租住的公有住房，依照房改价购买为自己所有;有的是按照市场价格购买的商品房;有的是享受国家优惠政策购买的经济适用房;还有集资建房的。而农民因征地迁入高层或者多层建筑物居住的情况就更为复杂，因此，建筑区划内哪些部分为业主共有，还须根据具体情况具体确定。（宣讲嘉宾：贵州省人大常委会法工委法规三处处长 舒丽华）

四、地下建筑的成本分摊与税务如何处理

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（二）土地增值税地下建筑土地成本的分摊

成本分摊方法对土地增值税税负的影响之大、关系之密切，是增值税和企业所得税无法企及的，不同的成本分摊方法下土地增值税税负差异明显，究其原因，是因为成本分摊不但能够直接决定“其他类房地产”的增值率，还能决定普通标准住宅能否免税。

针对以上情况，部分税务机关对土地成本分摊方法出台了地方标准。除参照地上可售建筑面积正常分摊土地成本外，目前地下建筑是否分摊土地成本，主要依据如下因素：

1.是否计容。

依据容积率判定是否分摊土地价款时，主流观点是建筑面积不计入容积率则不分摊土地成本，如《厦门市土地增值税清算管理办法》（厦门市地方税务局公告2016年第7号）第三十四条第二款规定：“同一个清算项目，可以将取得土地使用权所支付的金额全部分摊至计入容积率部分的可售建筑面积中，对于不计容积率的地下车位、人防工程、架空层、转换层等不计算分摊取得土地使用权所支付的金额。”

此外还有重庆，《关于印发土地增值税等财产行为税政策执行问题处理意见的通知》（渝财税〔2015〕93号）第一条第（五）项第1目规定，“不计算房地产项目容积率的地下车库不分摊‘土地成本’”。

但事情并不是绝对的，如紧邻重庆的四川则适用相反的规则，《四川省土地增值税征管工作指引》（2023年版）第五十五条第（五）项规定：“地上、地下可售建筑面积，无论是否计容、能否办理产权，均属于土地受益对象，应按规定分摊取得土地使用权所支付的金额。”如果企业把容积率作为处理依据时，应了解当地的通行规则。

2.有无产权。

国家税务总局财产和行为税司在《财产行为税工作周报》（2020年第32期）“政策指导”中曾经指出，“无产权地下车位原则上应分摊土地成本”。

但是实务中，当前主流的观点是无产权不分摊土地成本，代表省市如下：（1）江苏，《关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规〔2015〕8号）第二条“关于土地成本分摊问题”规定：“土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊。”（2）新疆，《关于明确土地增值税相关问题的公告》（新地税公告2016年第6号）第四条第（三）项规定，“关于无产权车位分摊土地成本问题，土地成本仅在可售面积中分摊，无产权的地下车位不分摊土地成本”。（3）青岛，《房地产开发项目土地增值税清算管理办法》（青岛市税务局公告2022年第6号）第二十八条规定：“无产权的地下室（储藏室）、地下车库（位）等地下设施，在土地增值税清算时不分摊土地成本，为办理产权缴纳的土地出让金可直接计入受益对象。”

3.是否受益。

《民法典》第三百四十五条规定：“建设用地使用权可以在土地的地表、地上或者地下分别设立。”根据《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）第二十一条第（五）项规定，纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

据此，《山东省税务局土地增值税清算管理办法》（山东省税务局公告2022年第10号）第三十条第（六）项规定：“对于清算项目能够提供独立的土地出让合同、划拨协议、投资协议的，土地成本可直接归集到受益对象”。《广东省税务局土地增值税清算管理规程》（广东省税务局公告2019年第5号）第二十九条第（二）项也曾规定：“土地出让金是否按照以下方式分摊：国有土地使用权出让合同或其补充协议注明，地下部分不缴纳土地出让金或者地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的，土地出让金应直接归集到对应的受益对象（地上部分或地下部分）。”

综上对比可以发现，受当地经济发展水平影响，各地的土地成本分摊规定差异明显甚至截然相反。

总之，房地产企业在土地增值税清算时为了达到降低税负的目的，如果在成本分摊方法上存在选择空间，应优先把握“高附加值产品多分摊”“不可租售产品不分摊”的原则，合理选择分摊方法。

文章来源：九鼎财税