房地产开发企业土地增值税实务提示
近年来，我国土地增值税（以下简称“土增税”）税额同比速度较快，2018、2019两年均超14%，2020年受疫情因素同比增长仅为0.1%。2021年以来，由于成交量的持续增长，预计本年土增税收入将恢复较快速度增长。
在房地产开发企业的税负构成中，土增税占较大比重，对企业的利润影响较大 。
普通住宅的标准分析
房地产开发企业开发住宅项目，准确认定和执行项目满足普通住宅的标准是一个重点事项，某些时候甚至关乎了该项目在净现值NPV、内含报酬率IRR等指标方面的成败。目前针对普通住宅的认定，全国各地的标准都是不同的，甚至同一城市的不同地区都存在的差异。我们看一下部分地区中针对普通住宅的认定标准：
数据来源：各省、市房管局及税务局网站
致同提示 从上表分析可知，针对普通住宅认定，主要受单套面积及成交价格的影响。需要注意的是，以上普通住宅的标准需要同时满足。在土增税清算时，如果普通住宅增值率在20%以下，可以享受免征土增税的优惠。 土增税收入口径与其他税种及会计核算的差异 目前全国各地对土增税收入认定的依据是相同的，主要基于财税[2016] 43号和国家税务总局公告2016年第70号），即土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。 致同提示 虽然上述法规明确“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入”，但实务中还是会存在理解差异的情况。现阶段，房地产开发企业对于计税收入的确认问题，增值税、土增税、企业所得税、会计核算及发票的口径均存在差异，现整理如下：
从上表分析可知：
简易计税方式下，四者的口径是相同的，即按增值税征收率5%换算的不含税收入，一般计税方式下就比较特殊了；
企业所得税与会计核算上，对收入的口径是一致的，即“按增值税理论税率9%计算的不含税收入”；
增值税销售额：一般来说增值税销售额应与会计收入是一致的，但由于房地产开发企业缴纳的土地出让金无法有效取得增值税进项发票予以抵扣，因此对于销售不动产业务，沿用了“营改增”税收时采用的差额计税政策。根据国家税务总局公告2016年第18号的规定，房地产开发企业适用一般计税方法计税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额；
土增税收入：财税[2016] 43号明确说明土增税收入是不含增值税收入，另外在国家税务总局公告2016年第70号中进一步明确适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额，而且从第（3）点可知实际计算的增值税销项是差额计税的结果。
土地成本的分摊口径 针对同一块土地分期开发的情形，需要先确定不同分期的土地成本，然后同一期不同产品类型的土地成本也需要按合理方式分摊。土增税清算时土地成本扣除项目金额的确定，主要适用如下两条法规： （1）土地增值税暂行条例实施细则（财法字〔1995〕6号）: 第九条 纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。 （2）国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发〔2009〕91号）: 第二十二条审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注： （一）同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。 （二）是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。 （三）拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。 致同提示 存在同一地块分期开发、分期清算的项目，各期按占地面积法或建筑面积法或其他税务机关认可的合理方法分摊土地成本；每一期土地成本在普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产之间，再按可售面积法进行分摊。 对于地下车位是否分摊地价的问题，各地的规定也有一定差异。比如《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》（国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号）第29条提到，土地出让金是否按照以下方式分摊：国有土地使用权出让合同或其补充协议注明，地下部分不缴纳土地出让金或者地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的，土地出让金应直接归集到对应的受益对象（地上部分或地下部分）。 从该文件分析，如果合同上明确约定地下部分不缴纳土地出让金或地上地下分别缴纳的，土地成本可以按专属成本的方式直接归集到对应的受益对象。其他情形下，地上和地下分摊土地成本的口径是相同的。 开发成本税前扣除标准的问题 除土地成本以外，房地产开发企业扣除项目另一大关键是关于开发成本的税前扣除标准的问题。我们看一下如下法规对开发成本税前扣除原则的判断。 （1）关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发[2006]187号）： 第四条（五）属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。 （2）国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发〔2009〕91号）: 第二十五条 审核建筑安装工程费时应当重点关注： （三）参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本，验证建筑安装工程费支出是否存在异常。 （五）建筑安装发票是否在项目所在地税务机关开具。 致同提示 不同产品类型之间，各地税务机关比较认可的是按可售面积法分摊建安成本，但可售面积法主要基于二维（面积）角度对建安成本进行分拆，而实际上不同产品类型实际施工成本存在差异，因此也有部分地区税务机关认可企业选择按“层高系数法”分摊成本，即考虑产品层高以三维（体积，面积*不同产品层高）角度进行分摊。 关于开发成本的税前扣除，从成本分摊的准确性与严谨度来看，应该要按“三分法”（即普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产，部分区域适用“二分法”，即非普通住宅并入其他类型房地产）各自的销售比例准确计算可扣除成本，而不是按整体的销售比例分摊。 案例：我们通过具体的案例加强对开发成本分摊的理解：B房地产开发公司建设A小区项目，规划批准总占地面积50,000平方米，开工时间为20X2年11月，竣工时间为20X6年12月，项目主要信息如下： 于20X3年5月开始对商品房进行预销售，实测总建筑面积证明为100,000平方米，可售面积证书中批复可售面积为70,000平方米，其中普通住宅可售面积25,000平方米，非普通住宅可售面积40,000平方米，其他类型房地产可售面积5,000平方米 ；其余不可出售的人防车位等面积10,000平方米，另外还有可扣除的公共配套设施面积20,000 平方米。 截止20X9年11月，可售面积中已出售面积为 63,000平方米，销售比例为 90%，其中普通住宅已售25,000平方米、非普通住宅已售 36,000平方米、其他类型房地产已售 2,000平方米，税务机关要求进行土增税清算。各种产品类型分摊开发成本的销售比例如下：
房地产施工过程中共发生开发成本支出50,000万元，其中因缺少发票、红线外支出、预提费用等原因不可扣除的成本为1,000万元，申报确认成本为49,000万元，其中前期工程费10,000万元，建筑安装工程费25,000 万元，基础设施费13,000万元，公共配套设施费75万元，开发间接费925万元。
土增税清算可分摊成本（剔除产权车位成本=不可售车位面积/总建筑面积）：开发成本总成本为49,000万元， 剔除产权车位成本=10,000/100,000 * 49,000 =4,900万元，则土增税清算可分摊成本为剩余的 44,100万元。
各产品类型可扣除开发成本如下（按各自可售面积分摊）：
普通住宅：普通住宅可售面积/总可售面积*44,100*销售比例=25,000/70,000*44,100 *100%=15,750万元；
非普通住宅：非普通住宅可售面积/总可售面积*销售比例=40,000/70,000*44,100 *90%=22,680万元；
其他类型房地产：其他类型房地产可售面积/总可售面积*销售比例=5,000/70,000* 44,100*40%=1,260万元。
利息支出能否据实扣除的主要把握点 关于利息支出的税前扣除问题，现行土增税法规的规定是： （1）土地增值税暂行条例实施细则（财法字〔1995〕6号）： 财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项（即取得土地使用权成本，开发土地和新建房及配套设施的成本）规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项（同上）规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。 （2）国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）：第二十七条审核利息支出时应当重点关注： （一）是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。 （二）分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊。 （三）利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益是否冲减利息支出。 致同提示 房地产开发企业关联方之间资金占用的利息支出，不符合法规上据实扣除的标准。 利息支出扣除标准上，法规给企业予以5%比例的最低保护线，如希望扣除比例高于5%，企业自身应确保：（1）有与金融机构签订的贷款合同并提供利息发票；（2）某笔贷款用于不同分期、多个房产项目或是以统借统还形式从集团公司取得的贷款，必须有合理的利息分摊依据予以佐证。 对清算时准予扣除税金的认定 “营改增”以后的土增税清算申报表，对允许扣除的税金一栏，其明细行次依然仅列示营业税、城市维护建设税、教育费附加三项，这让不少人产生疑惑：与转让不动产相关的地方教育附加以及印花税能否作为税金扣除项？我们看一下如下法规： （1）土地增值税暂行条例实施细则（财法字〔1995〕6号）： 第七条（五）项规定， 与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。 （2）财税字〔1995〕48号 第九条规定，关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。 （3）国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告（国家税务总局公告2016年第70号）： 第三条（二）项规定，营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税（以下简称“城建税”）、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。其他转让房地产行为的城建税、教育费附加扣除比照上述规定执行。 （4）国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程（广东省税务局公告2019年第5号）： 第三十七条规定， 应当确认与转让房地产有关税金及附加扣除的范围是否符合税收有关规定。根据会计制度规定，纳税人缴纳的印花税列入“管理费用”科目核算的，按照房地产开发费用的有关规定扣除，列入“税金及附加”科目核算的，计入“与转让房地产有关税金”予以扣除。纳税人缴纳的地方教育附加可计入“与转让房地产有关税金”予以扣除。 致同提示 财法字〔1995〕6号是出台时间比较久的文件，这里提及可以扣除的印花税仅指非房地产企业。财税字〔1995〕48号文件推出时，由于当时印花税还是计入管理费用，因此房地产开发企业需将印花税计入房地产开发费用按比例扣除，而不能作为税金支出扣除。按财会[2016]22号最新会计核算规定，印花税已计入“税金与附加”，部分地方规定符合一定条件的印花税计入“与转让房地产有关税金”予以扣除，也有部分地方税务机关依然沿用财税字〔1995〕48号文件的精神，不允许将印花税计入税金支出予以税前扣除；对于地方教育附加，并非所有省份都征收，如有征收地方教育附加的省份，具体执行时可参按当地的清算管理规程而定。 附加税计算依据来源于增值税，但增值税是以公司作为一个纳税主体计算，与土增税以项目作为一个纳税主体计算存在差异。因此，必须准确适用法规上“按清算项目准确计算”的规定，且必须是与转让房地产有关的税金，无关的税金需剔除，即不能说只看“税金与附加”科目的发生额。特别是利润较高的项目，确保与该项目相关的附加税能完整据实扣除。 延申阅读：完成土地增值税清算年度企业所得税如何调整？ 房地产开发企业土地增值税清算通常会对当年的企业所得税产生影响，究其原因是房地产开发企业土地增值税采取先预交后清算的缴纳方式，在这种情况下，完成土地增值税清算后，必定会对以前年年实际应税前扣除的土地增值税产生影响，从而影响历年的企业所得税。因此，对于房地产开发企业不仅要关注土地增值税清算，还要关注完成土地增值税清算年度企业所得税的调整。 甲房地产开发企业开发建造的A项目于2020年9月完成土地增值税清算并补缴土地增值税9000万元，2020年企业所得税汇算清缴产生巨额亏损7000万元。该项目已预缴土地增值税6000万元，其中2018年2000万元，2019年3500万元，2020年500万元。2018年销售收入5000万元，2019年销售收入1.8亿元，2020年销售收入2000万元。A项目均已销售完毕，甲房地产开发企业没有后续开发项目且计划于2021年注销。那么，甲房地产企业A项目完成土地增值税清算时，该如何调整企业所得税？ 因为土地增值税可以税前扣除，所以土地增值税的变动会影响企业所得税的金额。甲房地产开发企业可以按历年收入占比重新分配土地增值税，同时追溯调整相应年度的企业所得税。甲房地产开发企业2020年企业所得税汇算清缴产生亏损，且后续无其他开发项目，企业所得税追溯调整后，当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的，应作为亏损向以后年度结转，并调整以后年度的应纳税所得额。进行土地增值税分摊调整后，导致相应年度应纳税所得额出现正数的，应按规定计算缴纳企业所得税。 假设甲房地产企业开发企业存在后续开发项目，也未计划注销，那么，甲房地产企业开发企业因某个项目的土地增值税清算导致清算年度企业所得税巨额亏损的，该亏损应按照税法规定向以后年度结转，用以后年度所得弥补。 （1）计算各年度应分摊的土地增值税 2018年应分摊的土地增值税=15000×（5000/25000）=3000万元 2019年应分摊的土地增值税=15000×(18000/25000)=10800万元 2020年应分摊的土地增值税=15000×（2000/25000）=1200万元 （2）计算当年应补充扣除的土地增值税 2018年应补充扣除的土地增值税=3000-2000=1000万元 2019年应补充扣除的土地增值税=10800-3500=7300万元 2020年应补充扣除的土地增值税=1200-500-9000=-8300万元 （3）计算最终应退（补）企业所得税 （假设甲企业2018年已交企业所得税300万元，2019年已交企业所得税2000万元；企业所得税税率均为25%） 2018年应退企业所得税=1000×25%=250万元 2019年应退企业所得税=7300×25%=1825万元 2020年应补企业所得税=（8300-7000）×25%=325万元 特别提醒：因土地增值税清算导致的企业所得税退税，建议在清算年度企业所得税汇算清缴期结束前完成，否则，补缴企业所得税会产生滞纳金。 政策参考：国家税务总局公告2016年第81号
本文来源：致同税务/ GrantThorntonTax 、木兰英华财税
