房地产企业所得税汇缴十大要点

房地产企业因开发周期长，收入、成本跨越多个年度，且存在计算预计毛利缴纳所得税的特殊情况，因此汇算清缴相对复杂。目前主要依据为国税发[2009]31号文。虽然 31号文对收入、成本等事项基本进行了明确，但基于31号文系15年前发布，当时的房地产市场与现在差异较大；其次对于31号文中部分条款，一直存在歧义。因此目前房企汇缴的一些事项仍然存在争议。

笔者根据自身经验，对房地产行业汇缴的十大要点作简要剖析，欢迎批评指正。

二、十大要点

1. 关于产品完工的判断

根据31号文第三条，以3个条件孰早为原则确定是否已完工。其中第一点、第三点因取得政府相关部门证照资料，可直接按证照标注日期确定完工日期，基本无争议。

对于第二点，何为开发产品已投入使用？一般而言，应以实际交付（交钥匙）为准。但近年来延期交付屡见不鲜。如延期交付时，销售合同又明确交付日期的，一般税局会要求按此日期作为投入使用日期。

存在延期交付时，往往成本取票不足，提前结转会增加完工产品毛利。基于上述情况，建议企业及时与客户签订补充协议，对交付日期进行变更。

再者，如签订双合同（先签订毛坯交付合同，同时签订装修协议）的，应将毛坯合同与装修协议进行关联，明确二者属于同一协议的不同部分，并以装修完工后的时间作为交付时间。避免按毛坯合同时间结转，大额装修成本不能扣除，产生永久性所得税损失。

2. 关于正式签订销售合同的判断

31号文第六条规定，企业通过“正式签订”销售合同取得的收入，确认为收入的实现。

何为“正式签订”？如签订已明确房号、金额的认购书；草签了与正式合同条款基本一致的销售合同是否属于？

笔者认为，“正式签订”销售合同，应指已经在房管局网签的销售合同。认购书、草签合同通常可随时更名、换房，仅作为意向确认，产品未实际销售。

而网签合同需在当地房管局登记、备案，避免一房多卖，使得该合同与销售产品一一对应。对于产品（如具体房间）而言，此时才真正实现销售。

但实务中，如草签合同已约定不能变更房号及更名，通常税局也将草签合同认定为“正式签署”销售合同，按草签日期确认收入。（本文原创：旺文生义）

3. 关于结转收入金额的确认

（1）31号文第六条规定了各种收款方式下收入金额的确认。但需关注各付款方式相互变更时，若适用新的付款条件改变收入确认时点，应通过补充协议明确。

如原合同约定一次性付款，但客户支付首期后，因意外情况改为分期付款或按揭。实务中业务部门一般仅做汇报，至多根据约定收取客户一定金额的滞纳金。但如未签订补协，后续房款又未及时到位，则税法上仍需视为一次性付款，按合同总价一次性确认收入。

（2）原则上按揭方式下不存在应收款，但如存在首付分期的，需关注到期未收的首付收入确认风险。

（3）面积补差系实测面积与预售面积差异产生，原销售合同总价不含此金额，笔者意见应于实际收到或退回面积补差金额时确认收入的实现。

4.关于成本对象的确认

31号文第二十六条明确了成本对象确定的六大基本原则。笔者建议成本对象不能过于笼统，但也无需细分。考虑到不同分期，不同业态单方成本存在差异，故建议可按分期分业态作为成本对象。

正常情况下，应避免按楼栋作为成本对象，以免成本对象过多，徒增工作量。

但如果同一期存在分批次施工时，建议按批次涉及的楼栋作为一个成本对象。使已发生成本尽可能归集到早完工楼栋，增加税前扣除成本。

例：甲公司分二期开发一项目，其中一期包括30栋住宅，每栋2000方，合计60000方，一期签署同一个总包合同。但受其他因素影响，15年先开发20栋住宅，16年底完工并售罄。其余10栋17年开始开发，18年底竣工。总成本3亿元（假定与结算一致），其中15年实际发生成本1亿，16~18年各5000万。

实际发生成本=10000+5000=15000万元

可预提10%成本=30000*10%=3000万元

16年税法可扣除总成本=15000+3000=18000万元

① 如按一期住宅作为一个成本对象，则16年汇缴时，实际发生成本需按整个对象归集，再按已售比例分摊：

已售20栋产品成本=18000*20/30=12000万元

② 如将先开发的20栋作为一个成本对象，可将16年前发生的成本作为直接成本确认。则16年汇缴时：

已售20栋产品成本=15000+3000*20/30=17000万元

此种情况下可多扣5000万成本，节约1250万所得税。

5. 关于预提10%成本的要点

31号文第三十二条规定：出包工程未最终办理结算而未取得发票的，最高可计提合同金额的10%。

这里引发几个问题：什么是出包工程？合同已结算但尚未取得全额发票的，能否计提？合同总金额是指原合同金额抑或其他？

（1）出包工程，即发包工程，指发包方通过招标等方式将工程项目包给建造商，由建造商组织施工的工程。发包人与承包人签订的有关工程建设的合同，即为建设工程合同。

根据《民法典》第七百八十八条：建设工程合同包括工程勘察、设计、施工合同。因此可预提的合同包括勘察合同、设计合同、工程施工合同、安装合同、测量合同等。而材料买卖合同、与政府订立的土地合同、规费合同、普通咨询合同等不包括在内。

（2）已办理结算的合同不得计提10%？笔者不以为然。

31号文原文“出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的”，笔者以为，关键词是“未取得全额发票”，是果；“未办理结算”是因，是修饰词汇。

按一般商业逻辑，未办理结算，施工方不可能开具全额发票（不考虑特殊垄断企业签合同即要求开全额发票）。否则31号文完全可以改为“出包工程未最终办理结算的…可以计提10%”，无需强调未取得全额发票。

法律法规系基于正常商业逻辑制定。正常情况下，合同结算后支付结算款时，承包方需开具剩余金额发票（含质保金）。发包方扣留质保金后，将剩余款项支付给承包方。因此，合同结算后一般已经全额取得发票，可以全额计算扣除，无需再考虑计提10%的问题。

但如今房地产企业资金匮乏，无法按时支付工程款，承包方如开具全额发票但收不到款项，需提前垫支税费。这导致合同已然结算但未取得全额发票的情况与日俱增。

但该政策的初衷系均衡企业成本，避免当年实际扣除成本与按权责计算的成本差异过大，降低后续更正申报的概率。

因此笔者认为：无论合同是否结算，只要未足额取得发票，均可计提。

（3）毫无疑问，计提的成本只能在未到票金额和合同总金额的10%中选孰小。笔者认为，此处合同总金额并非原合同签订时的金额（实际上原合同金额属于暂估金额），还应包括已产生的变更签证金额。即按最新动态成本确定，如此也可与未到票金额保持一致口径。

实务中很多企业直接用初始合同金额乘以10%进行比较，容易少记成本。

6. 可按公配预算造价预提是否有违税收公平？

首先公配的范围仁者见仁智者见智，比如人防车位。其次预算造价是企业内部成本预估数据，税局无统一标准，实务中也无需相关部门审核。因此不同企业对于同一公配预算造价可能天壤之别，进而对所得税产生重大影响。

实务中存在该事项时，应保留好预算造价的取数依据，最好有第三方机构协助确认。

7. 地下车位能不能算公配？

车位的税务处理是永远的争议事项。31号文33条规定：企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。

房企目前不存在单独建造停车场所，均是利用地下桩基础建造。但地下桩基础是否属于“地下基础设施”，未有明确。

经笔者了解，目前只有重庆、吉林等少数省市按公配处理。其余大多数省市以“能否转让产权”作为判断条件：能转让产权的，视为开发商品，正常分摊成本；不能转让产权的，如人防车位，可以按公配处理。

税局解释为31号文发布时，全国车位基本难以转让产权，因此按公配处理。但目前大多数省市均可转让产权，故处理方式随之改变。

也有地区强调按第十七条处理。只要不满足类似土增规定的公配条件，均视为可售产品分摊成本。笔者认为系对第十七条的限缩性解释。原因在于，第十七条列举的名目中，未包括车位，因此才单独拟定33条对车位处理进行明确。

实务中不同区税局处理方式可能都存在差异，该事项对所得影响较大的，需提前咨询当地口径。

8. 实际成本难以追溯调整，但可计算至次年5.31

根据31号文第三十二条：除特殊几项预提费用外，计税成本应为实际发生的成本。

同时根据第三十四条，实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。

根据总局2018年28号公告第九条： 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票作为税前扣除凭证；

因此实际发生的成本即使未支付，也应至少取得发票等方可税前扣除。

即使28号公告第十七条规定，以前年度应当取得发票，且相应支出在该年度没有税前扣除的，以后年度取得发票后可以追补5年扣除。但根据总局2012年15号规定，需要企业做出专项申报及说明后方可追溯调整扣除。

对于房企而言，如何证明追补的成本在所属年度已经实际发生，难度非常大，还可能触发其他风险，几乎无实操可能。

虽然有上述限制，但根据31号文第三十五条：开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后；

即最迟可以将次年5.31前实际发生的成本纳入上年计税成本扣除。

9.土地销项税额抵减何时计算所得税？

根据企业会计准则，归属于当期的成本费用随着收入的结转而确认。因此当结转销售收入，同时结转营业成本时，一般同时确认结转产品对应的土地销项税额抵减。并同步计提税金及附加、土地增值税等。使得成本费用、税金与结转收入相匹配。避免实际申报增值税及附加、土地增值税时对当期利润影响过大，降低财务报表数据准确性。

计提的税金及附加因未实际申报缴纳，不能在企业所得税前扣除已成共识。此时确认的土地销项税额抵减，因冲减营业成本，增加了利润总额。但如果实际上尚未申报增值税，即土地抵减的销项税额尚未实现，是否即应计入应纳税所得额缴纳所得税？

笔者认为，税法层面各税种的应税原则应保持一致性。如果计提的税金及附加因尚未实际缴纳不允许税前扣除，则尚未实现的销项税额抵减也不应并入当期应纳税所得额。

即：对于会计上冲减的营业成本，作纳税调减。待实际申报增值税实现土地抵减后，再作纳税调增。这样做可以确保所得税的计算系基于实际发已生的事项，避免提前确认未实现的税务利益。

10. 销售佣金何时扣除？

实施新收入准则后，销售佣金在发生时先计入“合同取得成本”科目，待会计上结转收入时再转入“销售费用”。导致会计上未结转收入时，销售佣金未能冲减利润总额。

如此导致前期销售阶段，佣金发生较大反而未能实现抵减，多交所得税。后续结转时，对于实际毛利较低的项目，已丧失抵减效果。

文章来源：旺文生义