房企不同场景取得土地财政返还的税务认定及处理指南

关于土地出让金的返还，基本定义是指地方政府对区域发展有一定贡献的开发企业，在通过招拍挂等方式取得土地使用权而支付土地出让金后，地方政府通过财政、招商补贴、奖励等形式给予一定比例的返还。

尽管从法律法规的角度看，国家从政策上禁止各地政府以先征后返、补贴、奖励等形式变相减免土地出让价款。但是在实务操作过程中，各地政府出于招商、公共利益设施建设等需要，仍存在各种变相的土地出让金返还方式。

对应到税务层面，国家税务总局层面并没有出台针对土地出让金返还如何进行税务处理的明确规定，这也导致实务中土地出让金返还的业务在税务认定和处理方面存在诸多争议。

我们认为，针对土地出让金返还的税务认定和相应的税务处理需要考虑个案的不同情况，依据不同的返还场景分别进行税务的定性，并据此作出符合业务特点的税务处理。

01、土地出让金返还的业务场景

实务中，政府部门的土地出让金返还主要存在如下场景：

场景一，土地出让金返还用于建筑物拆除、土地平整。主要是在一二级联动的项目中，开发商在政府将“毛地”转为“净地”出让前，对毛地的一级开发过程中进行土地上的建筑物进行拆除和三通一平等，而后政府在将土地出让给开发商后，将部分土地出让金返还给开发商用于补偿其一级开发投入。

场景二，土地出让金返还用于购买安置回迁房。政府常因规划等原因在征收土地后，在出让项目中以财政支持的形式向土地受让主体返还一定比例的土地出让金用于购置回迁房以安置被征收土地上的原住民。

场景三，土地出让金用于开发项目红线范围外的基础设施建设。政府因出让项目红线范围外规划配套的基础设施建设的需要，要求开发主体进行配建并以土地出让金返还形式对其配建服务进行补偿。

场景四，土地出让金用于开发项目红线范围内的公共配套设施建设。政府因公共利益和配套设施规划的需要，要求开发商在项目建设用地范围内配建特定的公共配套设施，如学校、幼儿园、社康中心等。并在项目用地的土地出让金中返还一定比例给予开发商用于建设的补贴。

场景五，土地出让金用于招商引资奖励。政府与开发商约定或承诺，在土地出让金中返还一定金额给予开发商用于项目建成后的招商引资奖励或补贴。

02、不同返还场景下的税务认定与处理探析

场景一：土地出让金返还用于建筑物拆除、土地平整

案例：

A开发商为了取得某地块的项目开发权提前介入该地块的一级开发阶段，帮助政府实施该地块达到出让条件之前的建筑物拆除和土地平整工作。A开发商与政府签订协议约定，如A开发商在出让环节取得该地块的土地使用权，政府在收取土地出让金后，按照A开发商建筑物拆除和土地平整的实际支出加5%的利润给予其土地出让金返还进行服务补偿。

A开发商最终顺利在土地出让环节取得该宗地块的土地使用权并缴交土地出让价款1亿元，A开发商前期平整支出合计2,000万元，政府据此返还A开发商土地出让金2,100万元。

税务定性分析：

招拍挂类项目与旧改类项目有所区别，旧改类项目的拆除和平整工作一般在开发商取得项目改造主体资格后进行，一二级联动性强，一般实务中不作为单独的服务进行认定，而是作为二级开发前的必要支出。而招拍挂类项目的一级开发和二级开发联动性比较弱，一方面前期一级土地开发是政府将毛地转变为净地必要的过程，另一方面开发商介入了一级开发后能否参与二级开发存在极大的不确定性。因此开发商参与招拍挂类项目的一级土地开发在实务中更倾向于被认定为为政府提供了一项土地平整服务，需单独确认收入和成本费用。

会计处理：

按照企业会计准则的相关规定，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。

按照上述规定，A开发商从政府取得的土地出让金返还与其为政府提供建筑服务的活动有直接的关系，且相关款项明确用于补偿其所提供的建筑物拆除和土地平整等服务，构成了该服务的对价。而开发商为该项服务发生的前期平整支出则构成了该项服务的成本。因此，A开发商需作相应的会计处理如下：

1、发生前期平整支出时

借：合同履约成本  1,835万元

　　应交税费-应交增值税(进项税额)  165万元

贷：银行存款  2,000万元

2、取得该土地后，确认应收政府的前期土地平整费用

借：应收账款-工程款  2,100万元

贷：合同结算  1,926万元

　　应交税费-应交增值税(销项税额)174万元

3、结转前期土地平整服务的收入

借：合同结算  1,926万元

贷：主营业务收入  1,926万元

4、结转前期土地平整服务的对应成本

借：主营业务成本  1,835万元

贷：合同履约成本  1,835万元

5、收到土地平整返还款时

借：银行存款  2,100万元

贷：应收账款-工程款  2,100万元

税明大道特别提醒：A开发商如果所提供的建筑物拆除和土地平整工作超过12个月，按照会计准则相关规定需要在会计年度内按照完工进度或者完成的工作量对应确认收入、结转成本。

税务处理：

1、增值税：A开发商被认定为向政府提供了建筑物拆除和土地平整等建筑服务并取得经济利益，应按照“建筑服务”计算缴纳增值税。

2、企业所得税：A开发商向政府提供的服务属于企业所得税法所规定的提供劳务收入，但是这里有一个需要特别关注的问题，企业所得税除非特别规定，原则上应该按照权责发生制的原则确认收入的实现。

税明大道特别提醒：A开发商如果所提供的建筑物拆除和土地平整工作超过12个月，按照企业所得税法的规定需要在纳税年度内按照完工进度或者完成的工作量对应确认收入的实现，应尽量避免在收到政府的土地出让金返还款时一次性确认的作法。

3、土地增值税：不属于土地增值税征税范围，故不涉及土地增值税。

4、契税：该项返还并非土地价款的抵减或附加，不影响契税的计税基础。

场景二：土地出让金用于开发项目红线范围外的基础设施建设

案例：

A开发商实施城市更新的过程中涉及到的拆迁范围包含三个宗地(01、02和03号地块)，实施过程中向政府无偿贡献了01号地块，02号和03号地块收储后通过协议出让方式由A开发商受让，土地出让价款共计2亿元。政府出于道路排布和规划的需要，要求A开发商在取得项目宗地后帮政府完成项目周边的道路的建设，同时项目宗地外的交通站点配建风雨连廊链接至地铁口。

为此政府从土地出让价款中返还8,000万元给A开发商，专项用于项目红线范围外的道路以及风雨连廊工程的配建，A开发商实际配建道路和风雨连廊工程支出为7,500万元。

税务定性分析：

案例中A开发商在项目红线范围外帮政府配建的道路和风雨连廊工程不属于红线范围内的开发产品，相关的土地和建成工程的立项均以政府名义立项且所有权归属于政府，同时A开发商未进行垫资，符合税法上关于“代建”服务的定义。

另外，政府的土地出让金返还并非针对红线范围内，故税务处理上不适宜进行冲减红线项目土地成本的处理。从业务性质来看，本质属于政府单独采购一项建筑服务，应参考场景一按照“建筑服务”单独确认收入和成本费用。

会计处理：

相关会计处理参照场景一的方式进行处理：

1、收到返还款

借：银行存款  8,000万元

贷：预收账款-工程款  8,000万元

2、支付相关建造成本时

借：合同履约成本  6,880万元

       应交税费-应交增值税(进项税额)620万元

贷：银行存款  7,500万元

3、进行该建筑服务结算时

借：预收账款-工程款  8,000万元

贷：合同结算  7,339万元

　　应交税费-应交增值税(销项税额)661万元

4、确认该建筑服务收入时

借：合同结算  7,339万元

贷：主营业务收入  7,339万元

5、对应结转该建筑服务成本时

借：主营业务成本  6,880万元

贷：合同履约成本  6,880万元

税明大道特别提醒：A开发商如果所提供的相关工程建筑服务超过12个月，按照会计准则相关规定需要在会计年度内按照完工进度或者完成的工作量对应确认收入、结转成本。

税务处理：

增值税、企业所得税、土地增值税、契税：参考场景一的税务处理方式，此处不再赘述。

场景三：土地出让金返还用于购买安置回迁房

案例：

某地政府为了轨道交通规划和实施的需要征收了某农村集体经济组织及其村民的集体用地，政府除了给予货币补偿外还需要落实村民的安置回迁。为此，政府在出让某宗土地时要求A开发商配建1万平方米的住宅移交给政府用于轨道交通项目征收用地上村民的安置回迁，政府在收取A开发商5亿元土地出让价款后向其返还1亿元作为安置回迁房的收购价格。

税务定性分析：

作为政府征收土地自身所需要履行的拆迁安置补偿义务，政府以公允对价要求A开发商提供一定面积的住宅，我们认为不影响A开发商取得土地的成本。因此取得的土地出让金返还不适用于A开发商土地成本的冲减，属于A开发商正常销售不动产的行为。

会计处理：

按照企业会计准则的相关规定，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。

按照上述规定，A开发商从政府处取得的土地出让金返还与其销售开发产品给政府作为安置回迁用房的活动直接相关，且构成了销售开发产品的直接对价，会计上应按照收入准则的相关规定进行会计处理。

1、取得返还款

借：银行存款 10,000万元

贷：合同负债/预收账款  10,000万元

2、后期确认返还款为房产销售收入时

借：合同负债/预收账款  10,000万元

贷：主营业务收入   9,174万元

　　应交税费-应交增值税-销项税额   826万元

税务处理：

增值税：A开发商被认定为向政府销售开发产品并取得经济利益，应按照“销售不动产”计算缴纳增值税。此外，因取得土地出让金返还一般在交付之前，所以取得返还款时应预缴增值税。

企业所得税：A开发商向政府销售开发产品用于安置回迁并取得土地出让金返还款时，如果项目尚未达到完工条件，需要根据预计毛利率计算预计毛利额计算缴纳企业所得税，待项目完工后结算预计毛利额与实际毛利额之间的毛利差清缴企业所得税。

土地增值税：A开发商向政府销售开发产品用于安置回迁属于土地增值税征税范围，支付的5亿元土地出让金可全额作为扣除项目列支并享受加计扣除，取得的1亿元土地出让金返还应作为土地增值税清算收入并计算缴纳土地增值税。在土地增值税清算之前，收取的土地出让金返还应根据开发产品的建筑类型和规定的预征率计算预缴土地增值税。

契税：该返还款为政府向A开发商正常购置房产的收入，不影响土地的取得成本，不影响契税。

延展思考：

如政府向A开发商支付的1亿元对价远低于1万平方米住宅的公允对价，又应如何处理，是否会触发税务机关认定价格明显偏低的税务风险?

场景四：土地出让金用于开发项目红线范围内的公共配套设施建设

案例：

政府因养老设施建设的需要，要求A开发商在项目宗地范围内为政府配建一栋社区级的老年社康中心，政府经审议后的预算为5,000万元，为此政府从A开发商支付的2亿元土地出让价款中向其返还5,000万元，专项用于社康中心的配建。

税务定性分析：

项目红线内范围内公共设施的有偿配建如果建立在土地出让价款的返还上就会产生较大的税收认定争议，焦点集中在返还的土地价款应该冲减项目的开发成本(即公共配套设施费支出)还是作为开发产品的销售进行处理。总局层面没有详细和具体的规定，两种税务认定方式在各地税务机关税务清算实务过程中均有出现，但是更多偏向于要求进行冲减开发成本的处理方式，主要是因为总局在《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发【2009】31号，以下简称“31号文”)第十八条规定企业在开发项目内建造公共配套设施有偿移交给政府的，可以将获取的补偿直接抵扣项目的建造成本。

当然，案例中建造的老年社康中心位于项目红线范围内，如果在转移环节涉及到产权的转移登记，我们认为开发商选择以开发产品的销售进行税务处理也并不违反相关规定。对于税企双方而言，无非就是税收利益有所区别，因为土地增值税存在成本加计扣除的规则，所以开发商更愿意选择确认收入而非冲减成本的处理方式。

会计处理：

如果会计处理上选择按照31号文所规定的方式进行同步处理，意味着需要进行成本冲减，相关处理如下：

借：银行存款  5,000万元

贷：开发成本-开发成本-公共配套设施费  5,000万元

如果会计处理方面按照收入准则的相关规定作开发产品的销售处理，则无需冲减开发成本，单独确认收入的实现：

1、收到返还款时

借：银行存款  5,000万元

贷：合同负债/预收账款  5,000万元

2、确认返还款的收入时

借：合同负债/预收账款   5,000万元

贷：主营业务收入  4,587万元

　　应交税费-应交增值税-销项税额  413万元

税务处理：

增值税：在税务机关要求按照冲减成本方式进行税务处理的情况下，鉴于项目的立项主体不是政府部门而是开发商，所以形式上并不符合代建服务的定性条件。根据国家税务总局公告2019年第45号文件的规定，取得与销售不动产有关的收入应征收增值税，所以最终增值税方面也只能以销售不动产进行处理。但如果在土地增值税和企业所得税清算环节以冲减成本处理，就会出现跨税种认定和处理不一致的情形。

企业所得税：按照冲减开发成本或确认收入处理。

土地增值税：按照开发产品的销售处理一方面可以保留全部开发成本并享受加计扣除，另一方面在减低增值额的同时增加扣除项目金额，如项目的自持率不高有机会降低增值率适用更低的适用税率。

场景五：土地出让金用于招商引资奖励

案例：

A开发商通过招拍挂的方式受让一宗土地，与国土部门签订的土地出让合同价格为1亿元，开发商缴纳完地价后政府以财政支持形式返还其5,000万元用于奖励招商引资。

税务定性分析：

以招商财政补贴形式的土地出让金返还也是实务中争议比较大的情况，很多开发商都希望将这种土地的财政返还去套企业所得税规则中的不征税收入或者单独作为营业外收入处理而避免对土地成本的冲减。

然而实务中这种招商形式的土地出让金返还更多是当地政府为了引入企业在当地投资开发而变相给予的土地价款减免，所以大多数税务机关从这个角度去认定应作土地成本的冲减处理。

会计处理：

企业会计准则对于政府补助可划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，属于与企业日常经营活动无关的政府补助，应作为营业外收支进行会计处理。从案例情形来看，A开发商取得的招商引资奖励性质的土地财政返如被认为属于与收益相关的且与企业日常经营活动无关的政府补助，应确认营业外收入。

借：银行存款  5,000万元

贷：营业外收入  5,000万元

税务处理：

增值税：国家税务总局公告2019年第45号文件对政府补助的增值税征纳问题有所规定，只有与销售货物、提供劳务或者销售不动产等业务挂钩和相关的政府补助才构成增值税的应税范围。案例中这种招商引资性质的财政返还并不符合该定义，所以不属于增值税征税范围。

企业所得税：企业所得税对于财政性资金想要符合不征税收入的条件需要同时满足有专项用途的资金拨付文件、资金管理办法和财务单独核算。

土地增值税：冲减土地成本会对开发项目的土地增值税产生影响，成本减少会减少加计扣除金额进而降低扣除项目金额，增加项目的增值额，也可能导致适用税率的跳档。

契税：契税计税依据指的是权属转移合同确定的成交价格，大部分的招商引资奖励不会影响权属转移合同上的成立价格。此外，总局国税函【2005】436号文规定不得因减免土地出让金而减免契税。

文章来源：税明大道 作者：傅吉俊团队