代建保障房的建安成本要缴契税吗？

前不久，国家税务总局石家庄市税务局第一税务分局组织了一场税务沙龙，税务干部、企业财税负责人、涉税专业服务机构专家和高校专家学者共同就《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号，以下简称“23号公告”)展开研讨。会上，W房地产公司的案例引发了热烈讨论。

案例：代建保障房的建安成本要缴契税吗

W公司通过“招拍挂”的形式取得了某地块的土地使用权，与政府部门签订了《国有土地使用权出让合同》并支付了土地出让金，拥有了开发建设该地块的权利。同时，W公司以合同确定的土地出让金为基础，适用4%的税率申报缴纳了契税。

合同约定，W公司应按照总建筑面积的5%为政府配套建设保障性住房，共分三期建设，总计8.4万平方米。配建的保障性住房直接登记在政府名下，W公司对这部分配建房没有所有权。在建设保障性住房过程中，W公司实际发生了房屋建筑成本和房屋设施设备安装成本(以下简称“建安成本”)3.192亿元(不含地价)。W公司财务总监提出疑问：代建保障性住房发生的建安成本，需要申报缴纳契税吗?这一问题，引起了与会人员的思考与讨论。

争论：是否缴纳契税各执己见

部分与会人员认为W公司无须就这部分建安成本缴纳契税。他们的理由是，契税的计税依据是企业在土地出让环节为取得土地使用权所支付的全部对价。目前，我国国有建设用地使用权实行净地出让，即在出让前，土地产权、补偿安置等经济法律关系就已经处理好了，必要的通水、通电、通路、土地平整等前期开发也已经完成。也就是说，合同中约定的土地出让金包含了企业为取得这一土地使用权所支付的全部经济利益。同时，合同明确提出政府按建安成本价回购配建的保障性住房，配建的保障性租赁住房与W公司项目的其他商品房分开登记，保障性租赁住房房屋所有权证和国有土地使用权证直接登记在政府保障性住房管理中心名下。从纳税义务的角度来分析，与保障性住房建设相关的契税，应由负责保障性住房管理的有关政府部门来申报，W公司不应承担相应的纳税义务。

有些与会人员不同意这一观点，认为这部分建安成本应当缴纳契税。根据契税法，土地使用权出让、出售，房屋买卖，其计税依据为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。23号公告第二条第(五)款进一步规定，土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。W公司代政府建设的保障性住房属于“实物配建房屋”，与之相关的建安成本属于企业为取得土地使用权应交付的货币，应当纳入契税计税依据的范围中。

实务中，房地产开发企业如果以代建保障性住房为前提取得土地使用权，其支付的土地出让金往往低于市场价格。一些与会人员认为，此时，企业实际上获得了土地出让金减免。《国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》(国税函〔2005〕436号)明确规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金，而减免契税。从这个角度来分析，W公司应当就代建保障性住房的建安成本缴纳契税1276.8万元(3.192×4%×10000)。

借鉴：深思一层，理解政策

实务中，对同样的税收政策有不同的理解，变得越来越常见。正如W公司的案例，同样的业务、同样的政策规定，不同的人得出了截然不同的结论。笔者认为，双方发生争议的关键，还是在于对业务实质和政策的理解不同。笔者建议，无论是纳税人还是税务人员，在学习和理解税收政策时，不要只看表面意思，还应结合政策出台背景、历史沿革、相关政策及解读文件、业务实际情况等，综合考虑、深入思考。

需要提醒的是，针对这一问题的讨论仍在继续，房地产企业如遇到类似的问题，在进行税务处理时，一定要提前与主管税务机关沟通，以免引发税务风险。

文章来源：中国税务报 作者：魏民