土地增值税清算中的5个焦点案例分析

 案例一：公共配套设施被有偿使用，其成本是否还可以分摊至其他可售产品扣除？

税务师在对A房地产开发企业所开发的M项目进行清算时发现，A公司将部分空置的物业管理用房用于出租。现对该部分物管用房的税务处理产生了争议：

一种观点认为：

依据国税发[2006]187号有关规定，配套设施按照下列规定处理：（1）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除;（2）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除;（3）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。既然A公司将物管用房用于出租，取得了一定收益，不应该认定为（1）、（2）类公共配套设施，属于可售产品范畴，没有销售成本应当保留，不得税前扣除。

另一观点认为：

物业管理用房所有权属于全体业主，符合上述规定的第（1）类配套设施费规定，应当作为配套设施，其成本可以分摊至其他可售产品扣除。

“全体业主对建筑物专有部分以外的共有部分，享有权利”，因此A公司将属于全体业主的物业管理用房用于出租所取得的收益应当归属于全体业主。在对物业管理用房的性质认定时，不可因A公司“非法”占有了全体业主的公共收益，而认定为该部分物业管理用房属于“可售产品”。

基于此，我们更赞同第二个观点。物业管理用房属于全体业主，应当属于前述中第（1）类配套设施。

 案例二清算时，尚未建设完成的公共配套成本如何扣除？

B房地产开发公司所开发的M项目分四期开发。建设用地规划许可证显示，项目需要修建配套小学一所，根据开发进度，配套学校将在项目全部完工后再修建或与第四期同时开始建设。

问：若以工程规划许可证为清算单位（假设每期为一个工程规划许可证），后续建设的学校成本如何在项目各期扣除？

目前重庆现行土地增值税清算规定，在清算是尚未实际发生的成本不得税前扣除，在清算后发生的成本，可在后续销售产品中按照下列公式计算其成本扣除：

（1）新增成本单方=新增成本÷清算可售建筑面积；

（2）新销售开发成本应结转成本=本次销售结转面积*（原清算时单方成本+新增成本单方成本）。

基于此，我们建议：

在此情况下，为保证开发成本能够充分的税前扣除，建议纳税人选择以建设用地规划许可证为清算单位。若前期开发需要退税（一般属于普通住宅增值率低于20%的情形），且后续建设的配套设施并不影响前期清算结论，选择以工程规划许可证为清算单位也未尝不可。假设前期开发开发产品存在商业，又想以工程规划许可证为清算单位提前清算退税，切记商业不要与住宅办理在同一个工程规划许可证之上。

 案例三同项目公司之间的公共成本如何分摊？

A、B项目房地产公司所开发的项目相邻【建筑面积比为2:1】。鉴于两个项目规模均不是太大，双方决定两个小区共建一个供电变压站。双方约定供电变压站的成本根据两个小区用电的电容量占比【电容量比为1:1】来承担。现A公司正在进行土地增值税清算，对供电变压站的成本分摊产生了分歧：

一种观点认为：

应当根据A、B双方的约定，按照1:1的比例来承担供电变压站的成本。

理由：成本应当根据项目的实际承担情况来确定，本案中既然双方不是同一公司，且双方约定的成本承担方式非常合理。因此，按照1:1的比例分摊成本符合规定。

另一种观点认为：

A、B公司应当按照建筑面积比为2:1来分摊成本，做税前扣除。

理由：土地增值税清算成本分摊方式只有建筑面积法和占地面积法，不存在什么电容量占比法，因此应当按照2:1的比例来分摊供电变压器的成本。

依据目前土地增值税的有关规定，开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本。对于开发成本，应当确定发生额，再分摊。因此在讨论成本分摊之前，首先要确定的就是项目实际发生的成本，而不能机械地、不分项目具体情况地参照政策规定按照建筑面积分摊。

本案中，对于A、B两个公司之间的变压器成本金额的确认，属于各自公司实际当承担支出确定，而非开发成本的分摊。因此我们更赞成第一种观点。

 案例四项目竣工后发生的支出能否计入开发成本？

A公司所开发M项目竣工备案登记的时间是2018年7月23日。2019年1月份签订了一份大门建设合同，拟对小区新增3号门出口和4号车库出口。现A公司正在进行土地增值税清算，对3大门和4号车库出口的支出能否计入开发成本产生了分歧：

观点1：

不可以计入房地产开发成本。该观点认为项目既然已经竣工，说明项目所有应当发生的支出已经发生，最多只能说存在未开票或者未付款的情形，但不应该再新增发生相应的开发成本。

观点2：

可以计入房地产开发成本。该观点认为，对于竣工后发生提高小区品质或者不影响项目竣工备案的支出，实质上还是构成房地产开发成本，不能因开发成本发生的时间点来确认某项支出是否构成房地产开发成本。

建设工程竣工验收备案是指建设单位在建设工程竣工验收后，将建设工程竣工验收报告和规划、公安消防、环保等部门出具的认可文件或者准许使用文件报建设行政主管部门审核的行为。项目只要满足验收条件即可取得备案登记证，对于竣备后发生的不影响竣备验收的成本或者在满足验收条件成本的基础上品质“升级”支出的合理支出，还是属于与开发项目直接相关的成本支出，可以计入房地产开发成本。

 案例五成本专属后，其他性质相同的成本如何分摊？

A公司在对其开发B项目（商业综合体）时，对于商场的扶梯、观光电梯、玻璃幕墙及中央空调等装修、设备等成本进行专属归集。现对B项目其他电梯（如升降梯）、外墙保温、装修等成本的分摊产生分歧：

观点1：

其他电梯在全部可售产品进行分摊，外墙保温、装修在非车库产品进行均摊。该观点认为尽管商业部分存在专属电梯成本，但是其他电梯、外墙保温及装饰并没有完全独立商业，依然对该部分成本收益，因此仍然需要分摊这部分成本。

观点2：

其他性质相同的剩余部分成本，应当在剩余楼栋中分摊。该观点认为公司既然已经把所有自动扶梯直接归集至可明确具体对象的开发产品，那么其他性质相同的剩余部分成本，应当在剩余楼栋中分摊，否则已直接归集的开发产品两次分摊了电梯成本。

依据现行土地增值税的有关规定，“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”。基于此，在对某类部分成本直接归集后，余下的此类成本是否继续在这部分开发成本进行分摊，应当根据项目的具体情况，是否属于成本的“受益对象”来确定是否分摊，而不是一刀切式的应当分摊或不分摊。