房地产企业取得土地返还款的会计与税务处理

最近，经常有房地产企业财税会员咨询公司支付土地出让金后，政府给予的财政返还款该如何进行会计和税务处理。

现在大部分房地产企业的土地是通过“招标、拍卖、挂牌”方式的公开竞价取得的，但是，有的地方政府在招商引资中以土地换项目，通过财政返还土地出让金的形式变相给予房地产企业一定补偿。对房地产企业来说，取得土地实际成本就会低于“招拍挂”价格，那么对于房地产企业来说，取得的政府返还款该如何进行会计和税务处理呢？

一、会计处理

《企业会计准则第16号———政府补助》第二条规定：政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。

因此，房地产企业取得土地使用权，应当以实际支付的土地价款作为土地成本，取得的这部分返还款实质属于政府补助的性质，应当根据《企业会计准则第16号———政府补助》的规定，作为营业外收入进行处理。

再看具体的会计处理规定，《企业会计准则第16号———政府补助》第七条规定：与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

第八条规定： 与收益相关的政府补助，应当分别下列情况处理：

（一）用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。

（二）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益。

房地产企业取得的开发用地最终会构成存货的一部分，支付的土地价款应该计入开发成本。在之后取得的财政返还款，属于对已经发生相关费用的一种补偿，会计处理上应直接计入营业外收入，而不能冲减开发成本。

二、企业所得税处理

财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定，财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。由此来看，房地产企业取得的由政府返还的土地出让金也属于财政性资金的一种。

对于财政性资金的所得税处理，依据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

从实际情况看，房地产企业取得的政府返还款一般是很难满足上述要求的，财政返还只是政府为招商引资的一种策略而已，所以房地产企业取得的土地返还款应当作为应税收入计算缴纳企业所得税。除非企业能取得政府关于返还款专项用途的资金拨付文件及该资金的专门管理办法，企业对该资金发生的支出单独核算，才能作为不征税收入处理，同时该不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除，用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

三、土地增值税处理

房地产企业在取得的政府土地财政返还款时作为了政府补助，计入了当期营业外收入并没有冲减“开发成本”，那么计算土地增值税扣除项目时，支付的土地出让金是否允许全额列支呢？

根据《土地增值税暂行条例》的相关规定，土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和条例规定的税率计算征收。

《土地增值税暂行条例实施细则》对条例规定的扣除项目“取得土地使用权所支付的金额”界定为“纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用”。

房地产开发企业收到政府财政返还款，是政府对房地产开发企业的一种补贴，属于企业的一项营业外收入，而不是地价款的折让，因此不冲减土地成本。那么按照《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，房地产企业支付的土地出让金应该允许全额列支，但实务中果真如此吗？土地增值税是属于地方财政收入的一个税种，房地产企业的土地增值税计算要按地方税收政策的具体规定执行。

以下通过几个不同的地方政策规定来具体看一下：

1、《辽宁省地方税务局于明确土地增值税清算有关问题的通知》（辽地税函〔2012〕92号）第六条关于“房地产企业取得政府返还款的税务处理问题”明确规定：房地产开发企业从政府部门取得各种形式的返还款，地方税务机关在土地增值税清算时，其返还款不允许扣除，直接冲减土地成本。

2、《青岛市地方税务局关于房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》（青地税发[2008]100号）第二十二条明确规定：对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

3、《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规[2012]1号）第五条中规定：纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金（包括后期补缴的土地出让金），减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。

从以上三地的规定可以看出，房地产企业取得政府土地财政返还款在计算土地增值税时，要求冲减土地成本。也有的地方未加以明确，这种情况下房地产企业还要进一步跟主管税务机关进行确认。

综合从上述企业所得税和土地增值税的处理政策规定来看，对于房地产企业取得政府返还款，目前大部分地区，采取了两个口径，即：企业所得税一般一次性做收入，土地增值税冲土地成本。个人认为这种做法是不太合理的，两个税种的口径应该一致，无论企业所得税还是土地增值税，都应冲减企业的土地成本，而不能采取哪种方式先收税、多收税就采取哪一种的方式。

                                     来源：中华会计网校