房地产企业预售期间缴纳税费的会计处理
根据《企业会计准则》的规定，房地产开发企业期房销售由于不满足收入确认条件，当收到预售款时应确认为负债，待预售房屋竣工并交付给购买方时，再确认收入。即收到期房房款时，借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目；房屋竣工并交付给购买方时，借记“预收账款”科目，贷记“主营业务收入”科目，同时结转开发产品成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“开发产品”科目。房地产开发企业预售房屋时涉及的税种主要有增值税、城建税、教育费附加、地方教育费附加、土地增值税、企业所得税、印花税等。预售期间缴纳各项税费如何会计处理？
一、增值税的会计处理。营改增后房地产业预收账款不再确认纳税义务的发生，但为了税收均衡入库，预收房款应当预交增值税。增值税是属于价外税，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款＝预收款÷（1＋适用税率或征收率）×3%。预交增值税的会计核算区分一般计税和简易计税，一般计税方法下，预缴增值税不是实际缴纳增值税，当期销项税额大于当期进项税额需要缴纳增值税的时候，可以先抵减已预缴的增值税，抵减后仍有余额的应补缴增值税。预交增值税在“应交税费--预交增值税”科目核算，待增值税纳税义务发生时，再转入“应交税费--未交增值税”；简易计税方法下，预缴、计提以及缴纳增值税均在“应交税费--简易计税”科目核算。下面以一般计税方法举例说明增值税的会计核算。
举例：某房地产开发企业开发新项目，适用一般计税方法，该项目于2018年12月开始预售，预售期间共收取首付款预收房款2,200.00万元，预收房款应预缴增值税=2,200.00÷(1+10%)*3%=60.00万元。会计处理如下：
(1)收到预收款
借：银行存款2,200
贷：预收账款2,200
(2)缴纳增值税：
借：应交税费-预交增值税60
贷：银行存款60
上述房地产企业于2019年4月出售房产竣工交付，应确认增值税应税收入价税合计8,720.00万元，销项税额=8,720.00÷(1+9%)*9%=720.00万元，按照已销售房地产项目建筑面积占房地产项目可供销售建筑面积的比例，假设计算应允许扣除的土地成本为2180.00万元，土地价款抵扣增值税金额=2180.00÷(1+9%)*9%=180.00万元，当月实际销项税额=720-180.00=540万元，假设认证应抵扣的进项税额为450.00万元，当月应交增值税=540.00-450.00=90万元，扣除预售期间已预缴增值税60万元，当月应补缴交增值税=90.00-60.00=30万元。会计处理如下：
1.确认收入及销项税额
借：预收账款8,720
贷：主营业务收入8,000
应交税费-应交增值税-销项税额720
2.土地价款抵扣增值税
借：应交税费--应交增值税-销项税额抵减180
贷：主营业务成本180
3.转出当月未交增值税
借：应交税费-应交增值税-转出未交增值税90
贷：应交税费-未交增值税90
4.将预缴增值税转入未交增值税
借：应交税费-未交增值税60
贷：应交税费-预交增值税60
5.缴纳增值税
借：应交税费-未交增值税30
贷：银行存款30
二、附加税费的会计处理。城建税、教育费附加、地方教育费附加均以纳税人实际缴纳的增值税税额为计征依据,分别与增值税同时缴纳。因此，预交增值税相应应当同时缴纳城建税、教育费附加、地方教育费附加。按照权责发生制的要求和收入成本的配比原则，在收入未确认之前缴纳的附加税费不计入当期损益。待开发项目达到完工条件，相应的收入及成本结转损益时，将附加税费转入“税金及附加”科目。以上述为例，预缴增值税60万元，相应应当缴纳城建税、教育费附加、地方教育费附加分别为4.2万元、1.8万元、1.2万元；实际应缴纳增值税90万元，应计入损益的城建税、教育费附加、地方教育费附加分别为6.3万元、2.7万元、1.8万元。会计处理如下：
2018年随增值税缴纳附加税费时
借：应交税费----应交城建税4.2
---应交教育费附加1.8
--应交地方教育费附加1.2
贷：银行存款7.2
2019年4月计提附加税费
借：税金及附加--城建税6.3
---教育费附加2.7
--地方教育费附加1.8
贷：应交税费 --应交城建税6.3
--应交教育费附加2.7
--应交地方教育费附加1.8
差额补交附加税费时：
借：应交税费 --应交城建税2.1
--应交教育费附加0.9
--应交地方教育费附加0.6
贷：银行存款3.6
三、预交土地增值税的会计处理。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定：营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。按照权责发生制的要求和收入成本的配比原则，预缴土地增值税不确认当期损益。待确认收入时计入税金及附加，土地增值税清算后，再调整。
仍以上述为例，预收房款2200万元，均为普通住房，根据当地的规定，土地增值税预征率2%。正常情况下，土地增值税预征的计征依据=不含增值税收入=2,200.00÷(1+10%)=2000万元，预交土地增值税税款=不含增值税收入*土地增值税预征率=2000*2%=40万元。简化土地增值税预征税款计算：应预交的增值税税款==2,200.00÷(1+10%)*3%=60万元，土地增值税预征的计征依据=2200-60=2140万元，预交土地增值税税款=2140*2%=42.8万元。从上述结果来看，虽然计算简化了些，但预交的税款比正常计算的方法下要大。因为文件规定“为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算”，“可按照”上述方法进行计算，因为纳税人也可以选择按照不含税收入的一定比例预缴土地增值税。如果该企业按照40万元预交土地增值税，则会计处理如下：
借：应交税费-应交土地增值税40
贷：银行存款40
待开发项目达到完工条件，相应的收入及成本结转损益时，将相应按照预收款预缴的土地增值税全部转入“税金及附加”科目，借记“税金及附加”，贷记“应交税费-应交土地增值税”。项目全部竣工、办理结算后进行土地增值税清算，对前期预征的土地增值税款和计提的土地增值税费用进行调整，在取得税务机关土地增值税清算报告、土地增值税清算金额确定补税后，借记“税金及附加——土地增值税”科目(清算税款总金额-前期累计计提的土地增值税费用)，贷记“应交税费—应交土地增值税”科目(清算税款总金额-前期累计已预缴的土地增值税)；实际补交时，借记“应交税费——应交土地增值税”科目，贷记“银行存款”科目(清算税款总金额-前期累计已预缴的土地增值税款)。若为退税，则做相反的账务处理。
四、企业所得税的会计处理。根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。但《企业会计准则》对预售业务不确认收入，而税法规定取得预收款项时应确认所得，由此产生可抵扣的暂时性差异。但在企业所得税会计处理上有两种方法：应付税款法、纳税影响会计法。
1、应付税款法下企业所得税的会计处理。应付税款法是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响所得税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的核算方法。应付税款法下会计分录如下：
收入未确认之前缴纳的企业所得税：
借：应交税费——应交所得税
贷：银行存款
房地产开发产品完工后，企业应及时计算已实现的收入同时按规定结转成本，经过纳税调整计算出的所得税反映在利润表中：
借：所得税费用
贷：应交税费——应交所得税
计算出预缴所得税与应交所得税差额部分缴纳所得税时：
借：所得税费用
贷：应交税费——应交所得税
借：应交税费——应交所得税
贷：银行存款
2、纳税影响法，纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交的所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。采用“纳税影响法”（即纳税影响会计法），计入当期损益的所得税费用与当期应缴纳的所得税金额不一致，其差额为递延税款。房地产企业应根据预收账款的账面价值和计税基础产生的可抵扣暂时性差异计算出递延所得税资产，借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目，同时调整该年度的应纳税额。下面举例说明：
例1：A房地产公司2018年发生预售房款收入100万元，当地税务机关规定的预征毛利率为15%，本期达到收入确认条件的预收款有30万元，相应成本8万元，期间费用及其他相关费用2万元，则年末预收账款的账面价值为70万元，计税基础为70×(1-15%)=59.5(万元)，产生可抵扣暂时性差异10.5万元，相应确认递延所得税资产10.5×25%=2.625(万元)。利润表上企业所得税费用(30-8-2)×25%=5(万元)(假设除预收款外，无其他纳税调整事项)；未确认收入的预售房款预缴企业所得税70×15%×25%=2.625(万元)；年末汇算清缴，按照当期预售房款收入预缴企业所得税(70×15%+30-8=2)×25%=7.625(万元)，相关会计处理为：
借：所得税费用——当期所得税费用 5
应交税费——企业所得税 2.625
贷：银行存款 7.625
年末，确认递延所得税资产：
借：递延所得税资产 2.625
贷：应交税费-企业所得税 2.625
例2：B房地产公司2018年发生预售房款收入100万元，当地税务机关规定的预征毛利率为15%，本期无达到收入确认条件的预收款，期间费用及其他相关费用2万元，则年末预收账款的账面价值为100万元，计税基础为100×(1-15%)=85(万元)，产生可抵扣暂时性差异15万元，相应确认递延所得税资产15×25%=3.75(万元)。年末，按照当期预售房款收入预缴企业所得税(100×15%-2)×25%=3.25(万元)，相关会计处理为：
借：应交税费——企业所得税 3.25
贷：银行存款 3.25
年末，确认递延所得税资产：
借：递延所得税资产 3.75
贷：应交税费——企业所税 3.25
所得税费用 0.5
房地产开发企业应做好企业所得税的会计核算工作，并设置“递延税款备查登记簿”，详细记录每项暂时性差异发生的原因、金额、预计转回期限、已转回金额等。做到原预计多少利润，销售结算时抵减多少，递延所得税资产增加多少，销售结算转回多少，哪个项目结算，就抵减哪个项目的预计利润。
五、印花税的会计处理。《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）规定：“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费。因此，全面试行营业税改征增值税后，不论执行《小企业会计准则》，还是执行《企业会计准则》等会计制度，企业缴纳的印花税均应当计入“税金及附加”科目。印花税属于一次性缴纳的税种,不存在与税务机关清算和结算的问题，因此一般不需要通过“应交税费”计提印花税。但在实际工作中，很多地方税务机关直接按照预收房款计算缴纳印花税，为了方便核算，企业也可以通过“应交税费”科目核算。
文章来源：中汇武汉税务师事务所十堰所 作者：赵辉
